TA45 · 3ème chambre — 20 octobre 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le numéro 2101275, par une requête enregistrée le 12 avril 2021, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Imall Group doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2015 et 30 septembre 2016 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à la suite du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la société ; 
 3°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. 
 Elle soutient que : 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - s'agissant de l'exercice clos en 2016, la taxe sur la valeur ajoutée collectée a été régularisée sur la déclaration du mois de mai 2017 ; 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des exercices clos en 2015 et 2016, les factures établies par la société IM Consult ne peuvent être qualifiées de factures de complaisance ou fictives ; la société IM Consult disposait des moyens matériels et humains nécessaires à l'exercice de son activité de prestataires de service ; les prestations de services assumées par M. A au profit de la société Imall Group ainsi qu'au profit de la société BTP Consulting en tant que gérant de la société IM Consult étaient d'une toute autre nature que celles qu'il exerçait au sein de la SASU Imall Group en tant que dirigeant et " homme de terrain ", il n'y a donc pas de double emploi ; la similitude des factures émises par les différentes sociétés ne présume en rien du caractère fictif des opérations. 
 Sur le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des années 2014 et 2015 et sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2016, elle est fondée à se prévaloir du dispositif d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts ; l'entreprise s'est implantée en zone franche urbaine dès sa création en décembre 2012, toutefois au cours de ses premières années d'activité, elle n'a pas demandé à bénéficier des allègements fiscaux prévus par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts et ce n'est qu'après la libération intégrale de son capital, intervenue en 2014 et l'embauche concomitante d'une première salariée que la société a entendu se prévaloir de ce dispositif bénéficiant à partir de là en zone franche urbaine d'une installation matérielle et des moyens d'exploitation nécessaires pour exercer son activité de bardage industriel et d'aménagement intérieur de locaux professionnels ; si la salariée embauchée en qualité de technico-commerciale était amenée à se déplacer régulièrement, elle était présente de manière significative sur site et par ailleurs, il doit être tenu compte de la présence sur place du gérant de la société. 
 Sur les charges 2016 qualifiées de fictives, c'est à bon droit et en application du contrat de prestations conclu entre les deux sociétés que la société IM Consult a refacturé à la société Imall Group les cotisations émises par le régime social des indépendants au titre de l'activité exercée par M. A en son sein dès lors que la société Imall Group était sa principale cliente. 
 Sur la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, l'administration n'établit pas l'intention frauduleuse dès lors que les prestations facturées par la société IM Consult déduites en charge correspondaient à des prestations réellement effectuées. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré, elle a pris l'attache de nombreux conseils pour optimiser le fonctionnement des activités exercées au sein du groupe, démarches qui excluent toute volonté de sa part de se soustraire à l'impôt. 
 Par un mémoire enregistré le 7 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre de l'exercice 2016, c'est à bon droit que les rappels ont été notifiés, quelles que soient les régularisations postérieures, dès lors qu'en application des dispositions du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts,  " la taxe est exigible, pour les prestations de services y compris les travaux immobiliers, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits " ; au surplus, la déclaration du mois de mai 2017 ne fait pas mention de la somme litigieuse ; 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des exercices 2015 et 2016 : 
 - la société requérante n'apporte pas d'éléments probants de nature à démontrer que la société IM Consult réalisait des prestations de gestion administrative pour son compte ; il résulte de l'imprécision des factures, de l'absence de tout justificatif ainsi que de tout moyen réel de la société IM Consult, tant humains que matériels, que la société Imall Group n'établit pas la réalité des prestations effectuées par la société IM Consult ;  
 - la société ne démontre pas en quoi le paiement des cotisations au régime social des indépendants de M. A, gérant de la société IM Consult, constituerait des prestations relevant d'une mission exceptionnelle exercée à son profit. 
 Sur le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des années 2014 et 2015 et les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2016 : 
 - la société requérante n'était pas éligible au dispositif prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts dès lors d'une part, qu'elle n'employait pas, à la date de début de son activité, un salarié à temps plein ou équivalent effectuant la totalité de son temps de travail dans les locaux situés en zone franche urbaine, et d'autre part, que la condition d'emploi du salarié en zone n'a manifestement pas été respectée en 2015 alors que les conditions d'éligibilité doivent être satisfaites de façon continue pendant toute la période au cours de laquelle l'entreprise est placée sous le régime de faveur ; par ailleurs, la société requérante n'a pas déposé ses déclarations de chiffre d'affaires dans les délais légaux et ne pouvait dès lors pas prétendre au bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts ; 
 - la société requérante ne démontrant pas la réalité des prestations fournies par la société IM Consult, elle ne pouvait déduire en charges les factures établies par cette dernière au titre des cotisations sociales de son gérant. 
 Sur la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses : 
 - l'élément intentionnel est établi dès lors que gérant et président de la société requérante et de la société IM Consult, M. A, savait pertinemment que la déduction des charges et de la taxe sur la valeur ajoutée liées aux prestations fictives de la société IM Consult s'insérait dans une opération économique frauduleuse ; 
 - l'élément matériel a consisté à éluder l'impôt en augmentant les charges de la société Imall Group et en implantant de manière apparente la société IM Consult dans une zone franche urbaine lui permettant de bénéficier du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré, la société ne pouvait ignorer qu'elle ne remplissait pas les conditions requises par l'article 44 octies A du code général des impôts dès le début de son activité, d'embauche de salarié à temps plein dans la zone franche urbaine dans laquelle elle s'est implantée, ou de réalisation d'au moins 25 % de son chiffre d'affaires dans cette zone franche et c'est en toute connaissance de cause que M. A s'est indûment prévalu d'un avantage fiscal au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 pour éluder l'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015 et l'impôt sur les sociétés de l'année 2016. 
 II. Sous le numéro 2203426, par une requête enregistrée le 28 septembre 2022, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Imall Group doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 2015 et 2016 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à la suite du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la société ; 
 3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. 
 Elle soutient que l'administration fiscale en niant la réalité économique de la société IM Consult s'est placée sur le terrain de l'abus de droit et aurait dû faire application de la procédure spéciale prévue par les articles L. 64 et suivants du livre des procédures fiscales qui comporte des garanties particulières protectrices du contribuable, notamment celle de pouvoir soumettre le litige au comité de l'abus de droit fiscal ; faute d'avoir fait application de ces dispositions, la procédure de redressement, et celle subséquente de recouvrement se trouvent entachées d'irrégularité. 
 Par un mémoire enregistré le 6 février 2023, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la référence invoquée par la société requérante à l'arrêt n° 17-31.6423 du 4 mars 2020 de la chambre commerciale de la Cour de cassation est inappropriée dès lors que cet arrêt se rapporte à une donation réalisée sous l'apparence d'une vente et qu'il s'agit donc d'un abus de droit par simulation et non d'un abus de droit par pure fiction économique tel que le revendique la société ; 
 - le service vérificateur n'a jamais tenu pour fictif l'acte de constitution de la société IM Consult, ni le contrat de prestations de conseil et d'assistance passé entre cette société et la société requérante ; si l'administration a pu utiliser l'expression de montage pour motiver ses rappels et surtout, pour mettre en évidence la connivence existant entre les deux sociétés dont le capital est détenu par un seul associé qui se trouve être aussi leur représentant légal, elle a dans les faits mis en évidence que non seulement la société IM Consult existait juridiquement mais que sa constitution correspondait alors en 2011 à une réalité économique, financière et sociale et non à un simple montage créé aux fins d'éluder l'impôt. 
 En application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, les parties ont été informées le 15 septembre 2023, dans chacune des instances susvisées, que le tribunal était susceptible de fonder sa décision sur un moyen soulevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la SASU Imall Group tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant du rehaussement de ses bénéfices industriels et commerciaux des années 2014 et 2015 mis à la charge de M. A, dès lors qu'elle n'a pas été assujettie à ces impositions. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lardennois,  
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes nos 2101275 et 2203426 concernent le même contribuable et les mêmes impositions, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 2. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Imall Group exerce l'activité de pose de bardage industriel et d'aménagement intérieur de locaux professionnels. Implantée en zone franche urbaine à Bourges depuis le 20 décembre 2012, elle relevait de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux 2014 et 2015 puis de l'impôt sur les sociétés au titre de 2016. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant l'ensemble de ses déclarations portant sur la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2016. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 2 août 2017, elle s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 ainsi que des rehaussements conduisant d'une part, à une imposition à l'impôt sur le revenu entre les mains de son dirigeant et unique associé, M. A, de son bénéfice industriel et commercial au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, et d'autre part, à une imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016. Par un courrier reçu le 3 octobre 2017, la société a présenté ses observations. Par une réponse du 28 novembre 2017, les impositions ont été maintenues. Le différend, à l'initiative de la société, a été soumis le 20 décembre 2017 à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, à l'issue de sa séance du 24 septembre 2019, s'est déclarée incompétente tant sur l'examen des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée non reversée que sur celui de l'application des pénalités pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses. La commission a en revanche confirmé les rectifications notifiées portant sur la remise en cause de l'exonération des bénéfices prévue par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts et sur celle de la non-déductibilité des charges déduites. Les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement le 22 janvier 2020. Une première réclamation a été présentée par la société le 12 mars 2020 à laquelle il a été fait partiellement droit le 23 février 2021 par l'administration qui a abandonné le rappel concernant la taxe sur la valeur ajoutée déductible figurant sur les factures émises par la société IM Consult pour la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2014. Par un courrier du 3 décembre 2021, la société a présenté une seconde réclamation rejetée par l'administration par une décision du 20 juillet 2022. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités afférentes : 
 3. La SASU Imall Group n'a pas été assujettie à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. A a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 à raison du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la société sont irrecevables. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des autres imposistions en litige : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". Aux termes de l'article L. 64 du même livre : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pû être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent articles, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". Il résulte de ces dernières dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il résulte également de ces dispositions que, lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales 
 5. Si la société requérante fait valoir devant le tribunal que l'administration s'est selon elle placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit, il résulte de l'instruction que l'administration, pour établir les redressements en litige, d'une part, n'a pas remis en cause le contrat de prestation de services passé entre la SASU Imall Group et la société IM Consult, qui n'a pas été dénoncé comme un contrat fictif servant seulement à éluder l'impôt, mais s'est fondée sur l'absence de réalité économique des prestations effectuées par la société IM Consult, et par suite, sur le caractère fictif ou de complaisance des factures émises par cette dernière, et d'autre part, s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société requérante au titre de l'année 2016, s'est bornée à constater que la société n'établissait pas qu'elle remplissait les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts. Ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration ne peut être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que la société aurait été privée des garanties s'y rapportant, au nombre desquelles figure le droit de demander la saisine du comité de l'abus de droit, doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 Quant à la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 
 6. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " 1. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 269 du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué () / 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur () / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration, au cours des opérations de vérification, a constaté un montant de 14 492 euros inscrit au crédit du compte 4458 " TVA à régulariser " au titre de l'exercice clos en 2016 correspondant à des factures réglées respectivement les 8 juin et 27 août 2016 et qu'elle n'a reçu de la part de la société aucune explication sur cette écriture ni aucun justificatif de sa régularisation sur l'exercice vérifié. La société requérante soutient qu'elle a procédé à cette régularisation sur la déclaration du mois de mai 2017, déposée le 23 juin 2017, de sorte que le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée collectée litigieux fait double emploi avec celui figurant sur sa déclaration et qu'elle va devoir acquitter deux fois le montant. Toutefois si un redevable a la faculté de réparer une omission ou une insuffisance de déclaration de ses opérations imposables, et ce même en cours de vérification de sa comptabilité, c'est toutefois à la condition que la déclaration apparaisse explicitement comme rectificative, précise la période à laquelle elle se rapporte rétroactivement et soit accompagnée du paiement des droits dus. Il ne résulte pas de l'instruction que la déclaration que la société requérante a déposée le 23 juin 2017, qui ne fait pas mention de la somme litigieuse de 14 492 euros mais d'opérations d'un montant de 5 819 euros, se présente comme une déclaration explicitement rectificative et notamment qu'elle était accompagnée du paiement des droits dus. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester ce chef de rappel de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Quant à la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 8. D'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes de l'article 272 du même code : " () 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture () ". Aux termes de l'article 283 du même code : " () 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée () ". 
 9. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la TVA, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 10. Il résulte de l'instruction que la société requérante a inscrit au compte 455660 (TVA déductible sur autres biens et services) des exercices clos en 2015 et 2016, la taxe sur la valeur ajoutée appliquée à des prestations de conseil assurées par la société IM Consult, et d'autre part, au titre de l'année 2016, la taxe sur la valeur ajoutée appliquée aux cotisations sociales de son gérant, M. A, refacturées par la société IM Consult. Pour regarder la taxe en litige comme non déductible, l'administration fait valoir que d'une part, les factures émises par la société IM Consult, immatriculée sous le numéro 538 876 996, étaient des factures de complaisance, et d'autre part, la refacturation par la société IM Consult des cotisations sociale de son gérant revêtait un caractère fictif. 
 11. En premier lieu, dans sa proposition de rectification du 2 août 2017, l'administration a remis en cause les droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée dont se prévalait la société requérante sur des factures établies par la société IM Consult que le service a qualifié de factures de complaisance. Pour retenir le caractère de complaisance de ces factures, le service a relevé que la société IM Consult ne disposait pas des moyens humains et matériels pour réaliser les prestations facturées, n'ayant aucun salarié entre le 28 juin 2014 et le 28 mars 2016, ni aucun actif immobilisé de type ordinateur, photocopieur ou véhicule. Par ailleurs, malgré des demandes adressées à M. A sur la nature du travail réalisé par la société IM Consult au profit de la société Imall Group, celui-ci n'a apporté aucun élément matériel de nature à corroborer la réalisation des prestations invoquées. Enfin, l'administration a constaté que le montant de 42 785 euros des prestations facturées en 2016 par la société IM Consult était supérieur au forfait de 2 500 euros mensuel prévu contractuellement par la convention de prestation de conseils et d'assistance. De son côté, M. A, qui est à la fois le gérant de la société IM Consult et le président de la société requérante, d'une part, produit la convention du 3 janvier 2012 liant les deux sociétés et aux termes de laquelle la société IM Consult doit réaliser pour le compte de la société Imall Group des missions d'assistance financière, comptable, commerciale, administrative et technique. D'autre part, il fait valoir que la société IM Consult disposait des moyens d'exploitation nécessaires à son activité mais qu'ayant été cédés à titre gratuit par la société EM Propreté ils n'étaient pas valorisés dans son actif. Enfin, il soutient que par son implication personnelle et accrue, il a compensé l'absence de salarié sur la période considérée. Toutefois, ces éléments ne suffisent pas par eux-mêmes à établir la réalité des prestations qui auraient été assurées par la société IM Consult sur la période considérée de 2014 et 2015. Dès lors, l'administration était fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur les factures de la société IM Consult. 
 12. En second lieu, dans sa proposition de rectification du 2 août 2017, l'administration a remis en cause les droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée dont se prévalait la société requérante au titre de l'exercice clos en 2016 sur la refacturation par la société IM Consult des cotisations sociales de son gérant, considérant que ces factures constituaient des factures fictives au sens où les sommes facturées n'étaient pas la contrepartie de services dont la société pouvait justifier qu'ils lui avaient été effectivement fournis. La société requérante soutient que la refacturation des cotisations sociales du gérant de la société IM Consult s'inscrivait dans le cadre des liens commerciaux privilégiés entretenus avec cette dernière et que le fait que la société IM Consult réalisait la quasi-totalité de son chiffre d'affaires avec elle justifiait que la charge des cotisations sociales de M. A soit assumée in fine par elle. Toutefois la société requérante n'établit pas par les seules circonstances ainsi invoquées en quoi la refacturation par la société IM Consult à la société Imall Group des contributions sociales de son gérant correspondrait à une prestation dont elle aurait bénéficié. Par suite, elle n'est pas fondée à solliciter la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette refacturation. 
 S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés : 
 Quant au bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 13. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire () sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. / II. - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 () ". 
 14. L'administration a remis en cause le bénéfice au profit de la société requérante de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts au double motif qu'elle ne remplissait aucun des deux critères prévus par le dernier alinéa du I de l'article 44 octies A et qu'elle n'avait pas respecté ses obligations déclaratives. 
 15. La société Imall Group exerce une activité non sédentaire de prestations dans le bâtiment. Créée le 20 décembre 2012, elle ne s'est prévalue de l'exonération de ses bénéfices en vertu des dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts qu'à compter de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016, elle a déclaré avoir réalisé un bénéfice total de 181 367 euros qu'elle a exonéré partiellement d'impôt sur les sociétés à hauteur de 66 667 euros. 
 16. Il n'est pas contesté par la société requérante qu'au titre de l'année en cause, elle a souscrit sa déclaration d'impôt sur les sociétés hors délai. Par suite, elle ne remplissait pas les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts et n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service vérificateur a remis en cause l'exonération dont elle avait entendu bénéficier en 2016 sur le fondement de ces dispositions. Par ailleurs, au demeurant, elle n'établit pas que depuis la date de début de son activité en zone franche urbaine le 20 décembre 2012, elle ait rempli sans discontinuité l'une au moins des deux conditions prévues par le dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 17. La société Imall Group n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction administrative du 5 août 2015 référencée BOI-CHAMP-80-10-20-20, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 Quant aux charges non admises en déduction : 
 18. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 de ce code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à- dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 19. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 2 août 2017, que le service vérificateur a refusé d'admettre en déduction du résultat de l'exercice clos en 2016 de la société Imall Group la somme de 28 785 euros versée à la société IM Consult en paiement de trois factures établies le 30 avril 2016 inscrites au débit du compte 611, sous le libellé " IM Consult - RSI ", correspondant à la refacturation par la société IM Consult des cotisation sociales de son gérant, M. A, que l'administration a qualifié de fictives car ne correspondant pas à la réalisation de prestations de services au profit de la société requérante. Si la société requérante fait valoir que cette refacturation résultait de l'application des dispositions de l'article 3-4 du contrat de prestations conclu entre les deux sociétés, il ne résulte pas de l'instruction que la réalité des prestations invoquées soit établie. Dès lors, en l'absence d'éléments de nature à établir l'existence même d'une prestation d'assistance et de conseil, que seule la société requérante est en mesure d'apporter, c'est à bon droit que le service a refusé d'admettre la déduction de la somme en litige. 
 Sur les majorations appliquées : 
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 21. Il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions citées au point précédent, l'administration a appliqué d'une part, la majoration de 40 % pour manquement délibéré au rehaussement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2016 en raison de la mise en œuvre à tort du régime d'exonération prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts et, d'autre part, celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée 2015 et 2016 et au rehaussement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2016 en raison des factures établies par la société IM Consult considérées comme fictives. 
 En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 22. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré, l'administration a relevé que la société requérante ne pouvait ignorer qu'elle ne respectait pas les prescriptions de l'article 44 octies A du code général des impôts à la date de sa création et que c'est donc en toute connaissance de cause qu'elle s'est indûment prévalue au titre de l'exercice 2016 comme des années précédentes d'un avantage fiscal auquel elle ne pouvait pas prétendre dans l'objectif d'éluder de manière délibérée l'impôt dont elle était redevable. Ainsi, alors que la société requérante ne conteste pas utilement les constatations opérées par l'administration, cette dernière doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements de la société Imall Group et par suite, comme apportant la preuve du bien-fondé de la majoration de 40 % mise à sa charge. 
 En ce qui concerne la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses : 
 23. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration a établi le caractère fictif des factures établies par la société IM Consult comptabilisées en charges par la société requérante. Ce recours à des factures fictives étant constitutif par lui-même de manœuvres frauduleuses, la majoration de 80 % est justifiée.  
 24. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Imall Group doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Imall Group est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme par actions simplifiée unipersonnelle Imall Group et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane LARDENNOIS 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Céline BOISGARD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 21012754 
 N°s 2101275