TA45 · 3ème chambre — 20 octobre 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le numéro 2101487, par une requête enregistrée le 26 avril 2021, M. A B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de vérification de comptabilité engagée auprès de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée IM Consult est entachée d'irrégularité dès lors que l'avis de vérification adressé à la société faisait référence à la période du 1er octobre 2014 au 31 décembre 2016 alors que la vérification a porté sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 ; il convient d'annuler le rehaussement opéré sur le bénéfice industriel et commercial 2014 de la société IM Consult ; 
 - les sociétés IM Consult et Imall Group sont éligibles au dispositif d'exonération des bénéfices prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts ; 
 - l'administration n'établit pas son intention délibérée d'éluder l'impôt nécessaire à la mise en oeuvre de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire enregistré le 15 octobre 2021, le directeur régional des finances publique du Centre-Val-de-Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - l'erreur commise sur l'avis de vérification adressé à la société IM Consult relative à la période de vérification est une simple erreur de plume qui au demeurant a fait l'objet d'une correction manuscrite lors de la première intervention du vérificateur ; 
 - pour juger qu'un rehaussement est irrégulier, il convient de rechercher s'il procède d'une vérification de comptabilité elle-même irrégulière, c'est-à-dire de l'examen de pièces comptables se rapportant à une période autre que celle indiquée dans l'avis de vérification, or la remise en cause de l'exonération du bénéfice de la société IM Consult n'est pas fondée sur des pièces comptables mais sur une situation factuelle qui aurait tout aussi bien pu être constatée par un contrôle sur pièces de la société ; 
 - même si la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2014 n'était pas entièrement visée par l'avis de vérification initial envoyé à la société, il convient de se placer sur la période annuelle de l'imposition ; 
 - l'analyse retenue pour dégrever la société Imall Group des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2014 et fondés sur les éléments recueillis dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société IM Consult ne peut pas être reprise s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux de la société IM Consult dès lors que le résultat imposable est acquis à la clôture de l'exercice soit au cas particulier au 31 décembre 2014, alors qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée la société IM Consult, relevant du régime réel normal d'imposition, devait déposer mensuellement ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et acquittait en même temps la taxe exigible et dès lors le contrôle ne pouvait porter que sur les mois visés par l'avis de vérification ; 
 - la société IM Consult n'est pas éligible au dispositif prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts au motif qu'elle ne disposait pas de moyens matériels lui permettant d'exercer une activité effective ; 
 - la société Imall Group, société non sédentaire, n'est pas éligible au dispositif de l'article 44 octies A du code général des impôts à défaut d'en remplir les conditions à sa création le 20 décembre 2012 et d'avoir déposé dans les délais légaux ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et de résultat ; 
 - M. B en sa qualité d'unique associé et de gérant et président des sociétés IM Consult et Imall group ne pouvait ignorer qu'elles n'étaient pas éligibles au dispositif de l'article 44 octies A du code général des impôts ; l'élément intentionnel justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts est donc établi. Par ailleurs, l'élément matériel a consisté à éluder l'impôt d'une part, en faisant bénéficier sciemment la société Imall Group des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts alors que les conditions n'étaient pas réunies, et d'autre part, en implantant opportunément la société IM Consult dans une zone de franchise urbaine. 
 II. Sous le numéro 2203180, par une requête enregistrée le 14 septembre 2022, M. A B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Il soutient que l'administration, en invoquant dans tous ses courriers à l'appui de ses rectifications des motifs propres à l'abus de droit, en lui reprochant une volonté manifeste d'éluder l'impôt, sans pour autant faire application de la procédure spéciale prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a entaché la procédure de redressement et celle subséquente de recouvrement d'irrégularités. 
 Par un mémoire enregistré le 31 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la référence invoquée par la société requérante à l'arrêt n° 17-31.6423 du 4 mars 2020 de la chambre commerciale de la Cour de cassation est inappropriée dès lors que cet arrêt se rapporte à une donation réalisée sous l'apparence d'une vente et qu'il s'agit donc d'un abus de droit par simulation et non d'un abus de droit par pure fiction économique tel que le revendique la société ; 
 - le service vérificateur n'a jamais tenu pour fictif l'acte de constitution de la société IM Consult, ni le contrat de prestations de conseil et d'assistance passé entre cette société et la société requérante ; si l'administration a pu utiliser l'expression de montage pour motiver ses rappels et surtout, pour mettre en évidence la connivence existant entre les deux sociétés dont le capital est détenu par un seul associé qui se trouve être aussi leur représentant légal, elle a dans les faits mis en évidence que non seulement la société IM Consult existait juridiquement mais que sa constitution correspondait alors en 2011 à une réalité économique, financière et sociale et non à un simple montage créé aux fins d'éluder l'impôt. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lardennois,  
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes nos 2101487 et 2203180 concernent le même contribuable et les mêmes impositions, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 2. M. B est le gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée IM Consult et le président de la société par actions simplifiée Imall Group. Il en est aussi l'unique associé. Ces deux sociétés sont implantées en zone franche urbaine au 16 rue Isaac Newton à Bourges. La société IM consult, dont la liquidation judiciaire a été prononcée le 13 novembre 2018, exerçait une activité de conseils au profit notamment de la société Imall Group, société de pose de bardage industriel et d'aménagement intérieur de locaux professionnels. La société IM Consult était régie par les dispositions de l'article 8 du code général des impôts et son bénéfice était imposé à l'impôt sur le revenu au nom de M. B dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. La société Imall Group, soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, a opté au titre des exercices 2014 et 2015 pour le régime de l'impôt sur le revenu entre les mains de M. B. Les deux sociétés ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue des opérations de vérification, M. B s'est vu notifier le 2 août 2017 une proposition de rectification à raison du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des deux sociétés au titre des années 2014 et 2015 résultant de la remise en cause, d'une part, de charges facturées par la société IM Consult à la société Imall Group, et d'autre part, de l'exonération des deux sociétés au titre de leur implantation en zone franche urbaine. Le 6 octobre 2017, il a présenté des observations. Par une réponse aux observations du contribuable en date du 28 novembre 2017, l'administration a maintenu les rectifications en totalité. Le différend a été soumis à l'initiative de M. B à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 20 décembre 2017. A l'issue de la séance du 24 septembre 2019 à l'occasion de laquelle la commission s'est déclarée incompétente, les rectifications notifiées ont été maintenues. M. B en a été informé par un courrier du 18 octobre 2019. Les impositions supplémentaires ainsi mises à la charge de M. B ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019. M. B a présenté une première réclamation le 16 mars 2020 qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 23 février 2021. Par un courrier du 3 décembre 2021, il a présenté une seconde réclamation, rejetée par l'administration par décision du 12 juillet 2022. Par la présente requête, M. B sollicite la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 en raison du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des sociétés IM Consult et Imall Group résultant de la remise en cause par l'administration du régime d'exonération de l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la vérification de comptabilité de la société IM Consult : 
 3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification () / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ". 
 4. M. B fait valoir que la procédure d'imposition a été viciée dès lors que l'avis de vérification qui lui a été adressé par l'administration visait une période allant du 1er octobre 2014 au 31 décembre 2016 alors que la vérification a en réalité porté sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. 
 5. Toutefois, il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est borné, pour remettre en cause, au titre de l'intégralité de l'exercice 2014, le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts, à tirer les conséquences de documents régulièrement obtenus à l'occasion de la vérification de comptabilité dont l'entreprise faisait l'objet au titre de la période du 1er octobre 2014 au 31 décembre 2016, sans procéder à un quelconque examen critique des pièces comptables relatives à la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 30 septembre 2014. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que la rectification proposée résultait de l'exercice, par l'administration, d'une vérification de comptabilité dont la procédure était viciée en l'absence de mention dans l'avis de vérification du 27 avril 2017 reçu par la société IM Consult le 2 mai suivant de la période allant du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2014. Au surplus, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, le résultat imposable est acquis à la clôture de l'exercice, soit en l'espèce le 31 décembre 2014, date couverte par la période mentionnée dans l'avis de vérification adressé à la société. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'abus de droit : 
 6. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". Aux termes de l'article L. 64 du même livre : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pû être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". Il résulte de ces dernières dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il résulte également de ces dispositions que, lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 7. Si le requérant fait valoir devant le tribunal que l'administration s'était selon lui placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit, il résulte de l'instruction que l'administration, pour établir les redressements en litige, n'a pas remis en cause la réalité économique de la société IM Consult mais s'est fondée sur l'absence de réalité économique des prestations facturées de 2014 à 2016 à la société Imall Group, et d'autre part,  s'est bornée à constater que les sociétés IM Consult et Imall Group n'établissaient pas qu'elles remplissaient les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts. Ainsi, et contrairement à ce que soutient M. B, l'administration ne peut être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il aurait été privé des garanties s'y rapportant, au nombre desquelles figure le droit de demander la saisine du comité de l'abus de droit, doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire () sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération / Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : / a) Elle doit employer au plus cinquante salariés au 1er janvier 2006 ou à la date de sa création ou de son implantation si elle est postérieure et soit avoir réalisé un chiffre d'affaires n'excédant pas 10 millions d'euros au cours de l'exercice, soit avoir un total de bilan n'excédant pas 10 millions d'euros ; / b) Son capital ou ses droits de vote ne doivent pas être détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises dont l'effectif salarié dépasse deux cent cinquante salariés et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes excède 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel excède 43 millions d'euros ()  / c) Son activité principale, définie selon la nomenclature d'activités française de l'Institut national de la statistique et des études économiques, ne doit pas relever des secteurs de la construction automobile, de la construction navale, de la fabrication de fibres textiles artificielles ou synthétiques, de la sidérurgie ou des transports routiers de marchandises ; / d) Son activité doit être une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35 ou une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. Sont toutefois exclues les activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine - territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs. / II - L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100, 102 ter et 103 () ". 
 Quant au rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la société IM Consult : 
 9. La société IM Consult, depuis sa création le 21 décembre 2011, s'est implantée en zone franche urbaine (ZFU) au 16 rue Isaac Newton à Bourges pour y exercer son activité de prestations administratives et commerciales. Elle s'est prévalue à compter de l'exercice 2014 du régime de faveur prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. L'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime au double motif qu'elle n'exerçait pas une activité effective en ZFU et qu'elle ne disposait pas d'une implantation matérielle ni de moyens d'exploitation en ZFU lui permettant d'exercer son activité.  
 10. Il résulte de l'instruction d'une part, qu'entre le 28 juin 2014 et le 28 mars 2016, la société n'employait aucun salarié, et d'autre part, qu'elle ne dispose d'aucun actif immobilisé, et que ses charges d'exploitation se limitent pour l'essentiel aux frais liés au recours à un cabinet comptable. Par ailleurs, la réalité des prestations qu'elle dit assurer n'est pas établie. Si M. B entend soutenir que l'activité de la société devait être qualifiée de non sédentaire et qu'elle devait seulement répondre aux conditions posées au dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération des bénéfices, il n'apporte à l'appui de ses allégations aucun élément probant alors qu'il résulte en outre de l'instruction que la société exerce l'essentiel de son activité de prestations de services auprès de deux sociétés domiciliées à la même adresse qu'elle. Par suite, la société IM Consult, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle disposait des moyens d'exploitation nécessaires à l'exercice de son activité de prestataire de services, ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 Quant au rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la société Imall Group : 
 12. L'administration a remis en cause l'éligibilité de la société Imall Group au régime de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts au double motif qu'elle ne remplissait aucun des deux critères prévus par le dernier alinéa du I de l'article 44 octies A et qu'elle n'avait pas respecté ses obligations déclaratives. 
 13. Il n'est pas contesté que la société Imall Group exerce une activité non sédentaire de prestations dans le bâtiment. Créée le 20 décembre 2012, elle n'a exonéré ses bénéfices en vertu des dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts qu'à compter de l'exercice clos le 31 décembre 2014. Au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, elle a déclaré avoir réalisé un bénéfice total de 181 367 euros qu'elle a exonéré partiellement d'impôt sur les sociétés à hauteur de 66 667 euros. 
 14. Il n'est pas contesté que la société n'a pas déposé ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée pour les mois de janvier, février, mars et avril 2015 et que la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'exercice 2014 n'a été souscrite que le 15 juillet 2015, soit au-delà de la date autorisée de dépôt. Par suite, elle ne remplissait pas les conditions prévues par les dispositions précitées du II de l'article 44 octies A du code général des impôts et le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que c'est à tort que le service vérificateur a remis en cause l'exonération dont cette société avait entendu bénéficier en 2016 sur le fondement de ces dispositions. Par ailleurs, M. B n'établit pas que depuis la date de début de son activité en zone franche urbaine le 20 décembre 2012, la société Imall Group ait rempli sans discontinuité l'une au moins des deux conditions prévues par le dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts.  
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 16. Pour appliquer la majoration contestée, l'administration a relevé que M. B, en sa qualité d'unique associé et de gérant de la société IM Consult et président de la société Imall Group, ne pouvait ignorer que ces sociétés ne remplissaient pas les conditions pour être éligibles au régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts. Dans ces conditions, alors que M. B se borne à faire valoir qu'il a pris l'avis de professionnels avant de mettre en place ses sociétés et qu'il n'a jamais eu la volonté d'éluder l'impôt, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, qu'il a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes présentées par M. B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane LARDENNOIS 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Céline BOISGARD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2101487