TA35 · 2ème Chambre — 6 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 23 mars 2021, M. B C, représenté par Me Peters puis par la SELARL Aoden, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes ainsi que la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration n'a pas répondu aux observations qu'il a émises à la suite de la proposition de rectification ; 
 - la plus-value de cession de titres, qui est soumise au barème progressif, peut bénéficier du régime du quotient ; d'ailleurs, la réponse ministérielle A du 9 juin 2016 précise que de telles plus-values peuvent bénéficier de ce régime ;  
 - la plus-value en report, née d'une cession intervenue le 27 janvier 2014, doit être regardée comme ayant été réinvestie à hauteur d'au moins 50% avant le 27 janvier 2016 dès lors, en particulier, qu'il avait l'intention de donner en location des cellules de stockage ; il a investi dans un ensemble immobilier composé d'un entrepôt et de bureaux et non pas dans une maison d'habitation ; cet ensemble immobilier était destiné à un usage industriel ou commercial en sorte que son acquisition constitue un réinvestissement répondant aux critères fixés par l'article 150-0 B ter du code général des impôts ; cela est confirmé par la doctrine administrative exprimée au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 qui indique que le réinvestissement doit être effectué dans une perspective d'investissement à long terme ; si le projet de mise en location de boxes n'a pas été mené à son terme, c'est en raison de difficultés d'ordre personnel ; la doctrine administrative exprimée au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 n° 270, qui exige que l'activité dans laquelle le réinvestissement est réalisé génère un chiffre d'affaires dans les deux ans suivant la cession, ajoute à la loi ;  
 - l'article 150-0 B ter est contraire au principe constitutionnel d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ;  
 - les dépenses réglées par chèques en 2014 pour des montants de 5 500, 6 000 et 3 000 euros correspondaient à des paiements effectués à des gens du voyage pour nettoyer l'ensemble immobilier qu'il avait acquis ; ces dépenses ont été engagées pour les besoins de son activité de location de boxes ; il s'agit de charges déductibles et non de dépenses personnelles ;  
 - les dépenses dont la déductibilité en charges a été remise en cause en 2015 étaient pour la plupart nécessaires à son activité de coach ; la dépense de 698 euros exposée en 2015 correspond à l'acquisition d'une tablette nécessaire à son activité professionnelle ; les frais de coiffure correspondent en réalité à des dépenses exposées en vue de soutenir une " manifestation " ;  
 - au titre de l'année 2016, toutes les dépenses de restaurant sont professionnelles ;  
 - la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts est contraire au principe constitutionnel de proportionnalité des peines ; elle n'est pas justifiée car, en dépit de ses difficultés personnelles, il a tout fait pour " garder le contact " avec les services fiscaux ; les effets de cette majoration sont disproportionnés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 juin 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jouno, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) PGC Consultant, dont M. C est gérant et associé unique, et qui a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices clos de 2014 à 2016. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ont été notifiées à cette EURL au titre des exercices vérifiés. Parallèlement, M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, lequel a porté sur les années 2014 à 2016. Au terme de celui-ci, par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, le service a notifié à M. C des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Pour les rectifications relatives à l'année 2014, le service a suivi la procédure contradictoire tandis que, pour celles relatives aux années 2015 et 2016, il a appliqué la procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, faute de régularisation de la situation déclarative dans les conditions posées à l'article L. 67. Il en a résulté, au titre de l'année 2014, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assortie de l'intérêt de retard, de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts et de la majoration de 10 % prévue au a) du 1° de l'article 1728 du même code ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales assorties de l'intérêt de retard et de la seule majoration de 10 % prévue au 1° de l'article 1728, et au titre des années 2015 et 2016, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assorties de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévue au b) du 1° de l'article 1728 du code général des impôts. Par la présente requête, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge de l'ensemble de ces impositions et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 57 du même livre : " Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. ". Aux termes de l'article L. 11 précité : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification adressée à M. C a été présenté à son domicile le 16 décembre 2017. Ce pli a été retourné aux services fiscaux assorti de la mention " pli avisé non réclamé ". Sa notification est donc réputée avoir été faite le 16 décembre 2017. M. C avait donc un délai de trente jours à compter de cette date pour faire parvenir à l'administration ses observations ou demander un délai supplémentaire de trente jours. Or il est constant que la demande de délai supplémentaire a été adressée aux services fiscaux par courriel du 23 janvier 2018 et il résulte de l'instruction que les observations de M. C sur la proposition de rectification ont été communiquées au service par courriel du 16 février 2018. Ainsi, eu égard au caractère tardif de cette demande et de ces observations, l'administration pouvait, sans entacher la procédure d'imposition d'irrégularité, mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans préalablement y répondre. 
 Sur le bien-fondé des impositions relatives à l'année 2014 : 
 4. Ainsi que le relève l'administration, les dépenses d'acquisition de " matelas " ou d'une " roulotte " réglées par chèques bancaires par l'EURL PGC Consultant en 2014 pour des montants de 5 500, 6 000 et 3 000 euros ne sont étayées par aucune facture établie au titre de cette année. Aucun élément ne permet par ailleurs de les rattacher à l'activité de cette EURL. Elles ne peuvent donc être regardées comme étant déductibles en charges par celle-ci. Dès lors qu'elles ont été désinvesties et que M. C, gérant et associé unique, était l'unique maître de l'affaire, c'est à bon droit que l'administration les a imposées entre ses mains comme revenus réputés distribués, la base légale retenue étant le a de l'article 111 du code général des impôts. Au demeurant, il doit être observé que ce redressement, de même que ceux, analogues, réalisés au titre des années ultérieures, pouvait aussi être fondé sur le 2° du 1 de l'article 109 du même code. 
 Sur le bien-fondé des impositions relatives à l'année 2015 : 
 5. Pour contester les sommes mises à sa charge sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2015, M. C se borne à alléguer que les dépenses dont la déductibilité en charges a été remise en cause en 2015 étaient pour la plupart nécessaires à son activité de coach, que la dépense de 698 euros correspondait à l'acquisition d'une tablette nécessaire à l'activité de l'EURL PGC Consultant et que les frais de coiffure répondent aux besoins de cette EURL. Toutefois, alors que la charge de la preuve lui incombe en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il ne présente aucun élément de preuve au soutien de ces allégations.  
 Sur le bien-fondé des impositions relatives à l'année 2016 : 
 En ce qui concerne les revenus réputés distribués :  
 6. Pour contester les sommes mises à sa charge sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année 2016, M. C se borne à alléguer que toutes les dépenses de restaurant exposées par l'EURL PGC Consultant étaient professionnelles et que tel était le cas également du restant des sommes considérées par le service comme lui ayant été distribuées. Mais, alors que la charge de la preuve lui revient par application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il n'apporte aucun élément à l'appui de ces allégations.  
 En ce qui concerne le report d'imposition de la plus-value :  
 7. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la réalisation de la plus-value, au titre de l'année 2013 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / (.) / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / () / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l'article 150-0 D bis. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire / () ".  
 8. Lors de la création de l'EURL PGC Consultant, le 26 décembre 2013, M. C a apporté à cette EURL 500 actions qu'il détenait dans la société par actions simplifiée (SAS) Pila, d'une valeur nominale unitaire de 1 euro. Le montant total de cette opération a été évalué par le commissaire aux apports à 600 000 euros, soit 1 200 euros par action. M. C a placé la plus-value résultant de cet apport sous le régime de report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, pour un montant de 599 500 euros. Le 27 janvier 2014, l'EURL PGC Consultant a cédé à une autre société l'intégralité des actions de la SAS Pila pour un montant de 600 000 euros. A la suite de cette cession, M. C a continué à se prévaloir du régime de report prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Mais, au terme des opérations de contrôle, l'administration a estimé que la condition tenant au réinvestissement du produit de la cession des titres ayant généré la plus-value, posée au 2° du I de cet article, n'était pas respectée. 
 9. Devant le tribunal, M. C soutient, en premier lieu, que cette condition est satisfaite dès lors que l'EURL PGC Consultant avait l'intention de donner en location des cellules de stockage et avait acquis, à cette fin, le 4 juin 2014, au prix de 135 000 euros, un ensemble immobilier situé au lieudit " Ker Coïc " à Perros-Guirec (Côtes d'Armor), composé d'un entrepôt et de bureaux.  
 10. Toutefois, d'une part, s'il résulte de l'instruction que ces locaux ont été donnés, dans leur entièreté, en location à des fins de stockage, d'abord jusqu'au 15 juillet 2014 puis du 15 juin au 24 novembre 2015, cette activité de simple mise en location de locaux professionnels nus ou équipés relève de la " gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier " au sens du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. D'autre part, il est constant que l'EURL PGC Consultant n'a pas mené entre 2014 et 2016, dans les locaux précités, l'activité de mise à disposition à titre onéreux de cellules de stockage de petite taille qu'elle projetait d'y réaliser conjointement avec la fourniture de services supplémentaires. Par suite, l'acquisition de ces locaux ne peut être regardée comme un réinvestissement de nature à justifier le maintien du report d'imposition de la plus-value.  
 11. En deuxième lieu, M. C se prévaut, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60. Toutefois, cette interprétation administrative de la loi fiscale n'est pas autre que celle dont il vient d'être fait application.  
 12. En troisième lieu, M. C prétend, d'ailleurs en des termes imprécis, que l'article 150-0 B ter est contraire au principe constitutionnel d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi. Toutefois, ce moyen, soulevé hors le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité, ne peut qu'être écarté. 
 13. Par suite, compte tenu du montant des autres réinvestissements du produit de la cession, lequel s'élève à 168 282,50 euros, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la condition de remploi posée par les dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts n'était pas satisfaite et a mis fin au report d'imposition de la plus-value réalisée en 2013 au titre de l'année au cours de laquelle avait expiré le délai de deux ans institué par ces dispositions, soit au titre de l'année 2016. 
 En ce qui concerne le bénéfice du régime du quotient :  
 14. D'une part, aux termes de l'article 163-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l'année d'imposition de la plus-value, soit celle en vigueur au 2016 : " I  - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. Le revenu exceptionnel net s'entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif. / () / III. - Les dispositions prévues aux I et II ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197. ".  
 15. D'autre part, aux termes du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l'année de réalisation de la plus-value, soit celle en vigueur au 31 décembre 2013 : " La fin du report d'imposition entraîne l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150-0 A () ". Aux termes de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2016, laquelle résulte du I de l'article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, applicable selon le III du même article à compter du 1er janvier 2016 : " () / 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. / () / 2 ter. a. Les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter sont imposables à l'impôt sur le revenu au taux égal au rapport entre les deux termes suivants : / - le numérateur, constitué par le résultat de la différence entre, d'une part, le montant de l'impôt qui aurait résulté, au titre de l'année de l'apport, de l'application de l'article 197 à la somme de l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a ainsi que des revenus imposés au titre de la même année dans les conditions de ce même article 197 et, d'autre part, le montant de l'impôt dû au titre de cette même année et établi dans les conditions dudit article 197 ; / - le dénominateur, constitué par l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a retenues au deuxième alinéa du présent a. () ".  
 16. D'une part, il résulte des dispositions citées au point précédent que les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts imposables au titre de l'année 2016 sont soumises non pas au barème progressif prévu à l'article 197 du code général des impôts mais à un taux spécifique, prévu par le 2 ter de l'article 200 A du même code. Ainsi que l'a retenu l'administration, la plus-value litigieuse, qui est au nombre de celles mentionnées à cet article, ne répondait donc pas à la condition posée au III de l'article 163-0 du code général des impôts et ne pouvait, à ce titre, pas être imposée selon le système du quotient.  
 17. Au demeurant, il résulte de l'instruction que l'application du système du quotient, nécessairement associée à l'application à la plus-value en report du barème progressif applicable en 2016, induit, compte tenu des autres chefs de rectification, une imposition à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2016, supérieure aux droits en litige, qui s'élèvent, globalement, à 176 004 euros selon les indications non contestées du mémoire en défense. 
 18. D'autre part, si M. C se prévaut, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle apportée le 9 juin 2016 à une question soulevée par M. A, sénateur, un tel moyen est inopérant dès lors que cette question ne portait pas sur les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, seules visées au 2 ter de l'article 200 A précité. 
 Sur les pénalités :  
 19. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".  
 20. En premier lieu, il n'est pas contesté que M. C n'a pas produit sa déclaration de revenu global au titre des années 2015 et 2016 dans les délais prescrits et ne l'a pas non plus déposée dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure qui lui a été notifiée le 30 août 2017 par pli recommandé. C'est donc à bon droit que l'administration a appliqué aux cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de ces années la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 précité. 
 21. En deuxième lieu, M. C soutient que le taux de cette majoration doit être réduit eu égard à son caractère disproportionné par rapport aux omissions déclaratives commises. Toutefois, l'article 1728 précité garantit, par la gradation des majorations qu'il prévoit, le caractère proportionné de la pénalité appliquée. Le moyen doit donc être écarté. 
 22. En troisième lieu, à supposer que M. C conteste la conformité de l'article 1728 du code général des impôts au principe d'individualisation des peines, ce moyen, présenté hors le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité, ne peut qu'être écarté. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée. 
 Sur les frais d'instance :   
 24. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Le recours de M. C est rejeté. 
 Article 2 :  La présente décision sera notifiée à M. B C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 22 novembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 signé 
 T. JounoL'assesseur le plus ancien, 
 signé 
 E. Albouy 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2101524