TA33 · 3ème Chambre — 16 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 13 avril 2021, Mme C B et M. D A demandent au tribunal : 
 1°) de leur accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019 à hauteur de 80 296 euros ; 
 2°) d'ordonner le remboursement de ce crédit d'impôt ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que la hausse des bénéfices non commerciaux de Mme B au titre de l'année 2018 correspond à un surcroît d'activité de l'étude notariale au sein de laquelle elle est associée, ce qui leur donne droit à ce crédit d'impôt complémentaire en application de l'article 60-II-E-3-3° de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 et de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20 n°170 du 31 octobre 2018. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifiée ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Wohlschlegel, première conseillère ; 
 - et les conclusions de M. Willem, rapporteur public, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B, qui exerce la profession de notaire au sein d'une société civile professionnelle, a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention d'un bénéfice non commercial de 910 464 euros, après avoir déclaré un bénéfice non commercial de 510 995 euros en 2015, de 431 800 euros en 2016 et de 564 914 euros en 2017. L'administration a estimé que la différence de 345 550 euros entre le bénéfice non commercial de l'année 2018 et celui de l'année 2017, qui était le plus élevé parmi les trois années de référence, constituait un bénéfice exceptionnel et a mis à sa charge, ainsi qu'à celle de son époux, une cotisation d'impôt sur le revenu d'un montant de 134 692 euros au titre de l'année 2018, après déduction de 227 546 euros au titre du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Le bénéfice non commercial déclaré par Mme B au titre de l'année 2019 s'établissant à 502 247 euros, Mme B et M. A ont demandé à l'administration de considérer que l'augmentation du bénéfice non commercial de l'année 2018 résultait d'un surcroît d'activité et de leur accorder le bénéfice d'un CIMR complémentaire de 80 296 euros. Par la présente requête, ils demandent au tribunal de leur accorder le bénéfice de ce CIMR complémentaire. 
 Sur le terrain de la loi fiscale : 
 2. L'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du B du II de ce même article : " Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. ". 
 4. Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 sexdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 sexdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 sexdecies. () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 6. Il est constant que le bénéfice non commercial déclaré par Mme B au titre de l'année 2019 est inférieur à la fois au bénéfice non commercial qu'elle a déclaré au titre de l'année 2018, mais également à son bénéfice non commercial de l'année 2017, qui correspond au plus élevé de ses bénéfices des trois années de référence. Elle ne remplit donc pas la condition du 2° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917, à laquelle renvoie le 3° du 3 du E du II de ce même article, pour bénéficier du CIMR complémentaire permettant d'effacer une partie de l'impôt sur le revenu qu'elle a acquitté avec son époux au titre de l'année 2018. 
 7. Au surplus, en se bornant à indiquer que certains actes pris en charge par son étude ont généré plus de travail et donc plus d'honoraires en 2018, sans produire les justificatifs correspondants, ni la moindre pièce portant sur les années 2015, 2016, 2017 et 2019 permettant de comparer l'activité de l'année 2018 à celle de ces quatre autres années, Mme B n'établit pas l'existence du surcroît d'activité de l'année 2018 dont elle se prévaut. 
 Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale : 
 8. Aux termes du paragraphe n°170 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018 : " Conformément au 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, lorsqu'une partie du bénéfice imposable de l'année 2018 est considéré comme un revenu exceptionnel et que le contribuable n'a pas pu bénéficier de la totalité du CIMR ou du CIMR complémentaire, il peut, par voie de réclamation auprès de l'administration fiscale, bénéficier d'un CIMR complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application de la règle de plafonnement, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité ponctuel en 2018. Le surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année. ". 
 9. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine précitée, qui se bornent à interpréter les dispositions de la loi de finances n°2016-1917 qui, ainsi qu'il a été dit au point 6, ne leur sont pas applicables. 
 10. Il résulte de ce qui précède que les conclusions par lesquelles les requérants sollicitent le bénéfice d'un CIMR complémentaire doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B et de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et à M. D A, et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 23 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme F et Mme E, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 E. F 
 Le président, 
 D. FERRARI       Le greffier en chef, 
                  A. BOUAZIZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier en chef, 
 N°2102187