TA64 · JUGE UNIQUE 1 — 27 septembre 2023

Vu les procédures suivantes : 
 Procédure devant le Conseil d'Etat : 
 Par une décision n° 445544 du 13 septembre 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi en cassation présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé le jugement du 7 juin 2018 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme D la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes et a renvoyé l'affaire au même tribunal qui l'a enregistrée sous le n° 2102474. 
 Procédure devant le tribunal administratif de Pau : 
 Par une requête, initialement enregistrée le 22 septembre 2017, sous le n° 1701941, puis enregistrée le 13 septembre 2021, sous le n° 2102474, M. E D et Mme C D, représentés par Me Brunner, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe d'habitation qui leur sont réclamées au titre des années 2015 et 2016 à raison d'un immeuble situé 9 rue Montaigne à Pau (Pyrénées-Atlantiques) ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils sont fondés à bénéficier du régime fiscal dérogatoire de taxation des salaires des assistants maternels à l'impôt sur le revenu prévu par les dispositions de l'article 80 sexies du code général des impôts ; 
 - ce même article 80 sexies s'applique aux assistants maternels régis par les articles L. 421-1 et suivants et les articles L. 423-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles ; 
 - ils ont justifié de l'obtention des agréments délivrés par le département des Pyrénées-Atlantiques avec une limitation de la garde de trois enfants simultanément pendant un même créneau horaire ; 
 - l'administration fiscale a appliqué le régime de l'article 80 sexies du code général des impôts sur la base de trois contrats à temps plein ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait appliquer au cas d'espèce la doctrine BOI-RSA-CHAMP-10-20-10-20150316 n° 530, qui ne concerne que les assistants maternels n'ayant pas fait l'objet d'un agrément ; 
 - la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu entraîne, par voie de conséquence, la décharge des cotisations supplémentaires de taxe d'habitation. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - un assistant maternel accueillant simultanément chaque jour (pendant au moins huit heures) un nombre d'enfants supérieur à celui fixé par l'agrément ne pourra prétendre qu'à un abattement forfaitaire plafonné au nombre d'enfants qu'il est agréé à garder ; 
 - s'il s'avère que l'assistant maternel garde un nombre d'enfants supérieur à celui fixé par l'agrément pour des horaires inférieurs à 8 heures par jour, chacun de ces enfants pourra être pris en compte dans la méthode de calcul de l'abattement forfaitaire à condition de respecter la simultanéité qu'il fixe et de proratiser les horaires de garde. 
 Par une ordonnance du 7 juillet 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 octobre 2022.  
 Un mémoire, présenté par M. et Mme D, a été enregistré le 25 août 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'action sociale et des familles 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - le code de justice administrative. 
 La présidente du tribunal administratif a désigné Mme A, pour statuer sur les litiges relevant de l'article R. 222-13 du code de justice administrative. 
 La présidente de la formation de jugement a dispensé le rapporteur public, sur sa proposition, de prononcer des conclusions à l'audience en application de l'article R. 732-1-1 du code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 A été entendu, au cours de l'audience le rapport de Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite d'un contrôle sur le montant du revenu fiscal de référence de M. et Mme D, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a émis deux avis supplémentaires de taxe d'habitation au titre des années 2015 et 2016, à raison d'un immeuble situé 9 rue Montaigne à Pau. Les requérants ont formé une réclamation préalable le 19 juillet 2017, rejetée par décision du 4 août 2017. Par une requête, enregistrée le 22 septembre 2017, sous le n° 1701941, les requérants ont demandé la décharge de ces cotisations supplémentaires de taxe d'habitation. Par un jugement nos 1701940-1701941 du 7 juin 2018, le tribunal administratif de Pau a fait droit à leurs demandes, tant en matière d'impôt sur le revenu qu'en ce qui concerne la taxe d'habitation. Par décision n° 445544 du 13 septembre 2021, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi formé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé l'article 2 de ce jugement et a renvoyé l'affaire devant le tribunal administratif de Pau. Dans la présente instance, sur renvoi du Conseil d'Etat, les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe d'habitation qui leur sont réclamées au titre des années 2015 et 2016 à raison d'un immeuble situé 9 rue Montaigne à Pau. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 421-4 du code de l'action sociale et des familles : " L'agrément de l'assistant maternel précise le nombre et l'âge des mineurs qu'il est autorisé à accueillir simultanément ainsi que les horaires de l'accueil. () / Le nombre d'enfants pouvant être accueillis simultanément fixé par l'agrément est sans préjudice du nombre de contrats de travail, en cours d'exécution, de l'assistant maternel. () ". Aux termes de l'article L. 423-22 du même code : " L'assistant maternel ne peut être employé plus de six jours consécutifs. Le repos hebdomadaire de l'assistant maternel a une durée minimale de vingt-quatre heures auxquelles s'ajoutent les heures consécutives de repos quotidien prévues à l'article L. 423-21. / L'employeur ne peut demander à un assistant maternel de travailler plus de quarante-huit heures par semaine, cette durée étant calculée comme une moyenne sur une période de quatre mois, sans avoir obtenu l'accord de celui-ci et sans respecter des conditions définies par décret. Avec l'accord du salarié, cette durée peut être calculée comme une moyenne sur une période de douze mois, dans le respect d'un plafond annuel de 2 250 heures ". Aux termes de l'article D. 423-10 du même code : " Les heures travaillées au-delà de 45 heures hebdomadaires donnent lieu à une majoration de rémunération dont le taux est fixé par une convention ou un accord de branche étendu, une convention ou un accord d'entreprise ou d'établissement, ou, à défaut, par accord entre l'assistant maternel et son ou ses employeurs ". Aux termes de l'article D. 423-12 de ce code : " L'accord de l'assistant maternel pour travailler pendant une durée supérieure à celle définie au second alinéa de l'article L. 423-22 est écrit. L'assistant maternel ne peut subir aucun préjudice du fait d'un éventuel refus ". 
 3. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 80 sexies du même code : " Pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et les assistants familiaux régis par les articles L. 421-1 et suivants et L. 423-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles, le revenu brut à retenir est égal à la différence entre, d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés. Cette somme est portée à quatre fois le montant horaire du salaire minimum de croissance par jour et par enfant ouvrant droit à la majoration prévue à l'article L. 423-13 du code de l'action sociale et des familles. / Il est ajouté aux sommes prévues ci-dessus une somme égale à une fois le montant horaire du salaire minimum de croissance lorsque la durée de garde de l'enfant est de vingt-quatre heures consécutives. / Le montant de l'abattement retenu pour déterminer la rémunération imposable des assistants maternels et des assistants familiaux ne peut excéder le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants. () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que, d'une part, les modalités dérogatoires du calcul du revenu imposable qu'elles fixent ne sont applicables qu'aux sommes perçues par les assistants maternels et familiaux dans le respect de l'agrément délivré par le président du conseil général, les revenus provenant de la garde d'enfants réalisée dans des conditions ne respectant pas cet agrément relèvent des règles d'abattement de droit commun. D'autre part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier la situation du contribuable, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 5. Il résulte de l'instruction que, le 19 janvier 2012, le président du conseil départemental des Pyrénées-Atlantiques a délivré à Mme D un agrément lui permettant d'assurer la garde de trois enfants de moins de 6 ans durant la journée qui a été renouvelé, pour le même nombre d'enfants de moins de 12 ans dont au moins un enfant de plus de 18 mois, le 16 septembre 2015. Mme D, qui a déclaré avoir perçu les sommes respectives de 54 330 euros, 66 224 euros et 66 023 euros au titre de son activité d'assistante maternelle sur les années 2013, 2014 et 2015, a appliqué l'abattement prévu par l'article 80 sexies précité à hauteur de 47 639 euros, 57 942 euros et 55 134 euros pour les mêmes années. Suite à une demande de renseignement des services fiscaux en date du 8 août 2016, Mme D a justifié du montant des revenus déclarés au titre de son activité et des abattements appliqués par la seule production de ses bulletins de salaires, les états récapitulatifs de calcul des abattements pratiqués et une copie partielle de ses contrats de travail. S'il n'est pas contesté par l'administration que Mme D a gardé 24 enfants pendant 15 196 heures en 2013, 21 enfants pendant 18 178 heures en 2014 et 21 enfants pendant 15 275 heures en 2015, ces seuls éléments ne permettaient pas de vérifier le montant de l'abattement dont Mme D a déclaré pouvoir bénéficier en l'absence de justification des conditions et périodes d'accueil des enfants. 
 6. Malgré l'absence de production par Mme D de ces documents, et donc de justification de ce que les revenus déclarés ont été perçus dans le cadre d'une activité conforme à l'agrément dont elle bénéficiait, l'administration n'a pas remis en cause l'intégralité du bénéfice de l'abattement de l'article 80 sexies du code général des impôts mais l'a appliqué au montant correspondant aux salaires et indemnités perçus pour la garde à temps complet sur une année de trois enfants, et a soumis le surplus des rémunérations déclarées au titre de l'activité d'assistante maternelle au régime d'imposition de droit commun. Si Mme D pouvait accueillir plus de trois enfants par jour dès lors que le nombre d'enfants simultanément gardés n'excédait pas ce chiffre, cette dernière n'apporte toutefois pas la preuve, qu'elle est seule à pouvoir fournir, de ce que le nombre et les conditions d'accueil des enfants qu'elle a gardés au cours des exercices en litige lui permettaient de bénéficier d'un abattement supérieur à celui retenu par l'administration. M. et Mme D ne sont donc pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a procédé à la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires de taxe d'habitation au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur les frais liés au litige : 
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. et Mme D demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E D, à Mme C D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 septembre 2023 
 La magistrate désignée, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : M. B 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition, 
 La greffière,