TA78 · 5ème chambre — 13 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 mars 2021 et 24 mars 2022, M. A et Mme C D, représentés par Mes Guillot et Bourrasset, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure d'annulation de la vente en viager ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 933 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 En ce qui concerne la procédure : 
 - aucune réponse n'a été apportée à leur demande de communication du courrier du procureur en date du 17 mars 2017 et " du droit de communication exercé par le service " ; 
 - la procédure est également irrégulière en l'absence de vérification de comptabilité, en méconnaissance de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales dès lors que l'activité occulte a été révélée à l'administration avant l'engagement de l'examen de situation fiscale personnelle ; 
 - s'agissant de l'examen de situation fiscale personnelle portant sur l'année 2014, la proposition de rectification notifiée le 18 juin 2018 au titre de l'année 2014 méconnaît les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales dès lors que la proposition de rectification du 11 décembre 2017 a marqué la clôture de l'examen de situation fiscale personnelle ; 
 - s'agissant de l'examen de situation fiscale personnelle portant sur l'année 2015, la durée du contrôle a été prorogée en méconnaissance de l'article 12 du livre des procédures fiscales dès lors que celui-ci a été engagé après la communication des informations à l'administration par les autorités judiciaires ; 
 - les prescriptions de l'instruction BOI-CF-PGR-20-30-20171220 § 540 et 550 n'ont pas été respectées dès lors que la proposition interruptive de prescription pour l'année 2014 ne contient pas les motifs de prolongation de la durée de l'examen de situation fiscale personnelle ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 - s'agissant des bénéfices non commerciaux, le service n'a admis aucune charge en déduction des revenus alors que Mme D, mise en cause pour des détournements de fonds opérés au détriment de ses voisins, époux F, a assuré l'entretien de ces derniers ; 
 - les montants imposés comprennent par ailleurs à hauteur de 10 000 euros en 2014 et 47 000 euros en 2015 des chèques qui ont été encaissés par la SCI Alexandre et non par Mme D ; 
 - les sommes en cause ont servi à payer les échéances de remboursement de l'achat en viager par la SCI Alexandre de la maison d'habitation des époux F or une procédure d'annulation de cette vente est actuellement en cours ; une telle annulation ayant un effet rétroactif, il n'y aurait en tout état de cause pas de profit au titre de cette opération ; en conséquence, il est demandé au tribunal de surseoir à statuer sur ce point dans l'attente de l'issue de la procédure d'annulation de la vente en viager ; 
 - s'agissant du crédit d'impôt pour travaux au titre de l'année 2015, les travaux réalisés ont bien permis d'améliorer l'isolation thermique de leur habitation principale et doivent leur ouvrir droit au crédit d'impôt pour la transition énergétique ; 
 - les pénalités sont injustifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens invoqués par les requérants sont infondés. 
 Par une ordonnance du 23 septembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 octobre 2022. 
 Le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a produit un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2022, postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - et les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
    1. M. et Mme D ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP) débuté en 2017 et se sont vu adresser des propositions de rectification n° 3924 les 11 décembre 2017 et 18 juin 2018 prévoyant divers rehaussements de leur impôt sur le revenu pour les années 2014 et 2015 dans la catégorie des traitements et salaires, des revenus fonciers, ainsi que des rectifications consécutives à la remise en cause d'un crédit d'impôt pour l'emploi d'aide à domicile et d'un autre crédit d'impôt pour la transition énergétique dans l'habitation principale. A l'occasion de cet examen, l'administration fiscale a été informée de l'ouverture d'une procédure judiciaire à l'encontre de Mme C D pour détournement, au détriment de ses voisins les époux F, d'une somme supérieure à 200 000 euros entre le 2 février 2014 et le 19 septembre 2016. Elle a décidé par suite de procéder à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme D au terme duquel elle a adressé à la requérante une proposition de rectification n° 2120 le 18 juin 2018 visant les années 2014, 2015 et 2016 et qualifiant d'activité illicite occulte, relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, les détournements de fonds effectués au détriment des époux F constatés dans la procédure judiciaire ouverte auprès du tribunal de grande instance de Versailles. Par la présente requête, M. et Mme D demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 pour un montant total en droits et pénalités de 149 608 euros. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 En ce qui concerne la non-communication du courrier du 17 mars 2017 : 
    2.  Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
    3. Aux termes de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. () " Aux termes de l'article L. 101 du même livre : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt. () ".  
    4. Il résulte de l'instruction que le courrier daté du 17 mars 2017, visé dans la proposition de rectification n° 2120 du 18 juin 2018 et communiqué aux requérants sur leur demande, après injonction du tribunal administratif de Versailles par jugement n° 2001976 du 20 janvier 2022, ne constitue pas un courrier du Procureur de la République fondé sur l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et informant l'administration fiscale que la procédure pénale visant Mme D contenait des éléments de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale comme indiqué dans la proposition de rectification du 18 juin 2018 mais constitue une autorisation de consultation de la procédure pénale en cours dirigée contre Mme D sur le fondement de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales. L'erreur de plume contenue dans la proposition de rectification relative à ce courrier ou sa communication tardive aux requérants ne sont toutefois pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité dès lors que ce courrier, qui se borne à accorder une autorisation de consultation, ne comporte en lui-même aucun renseignement ayant fondé l'imposition contestée. Par suite, le vice de procédure tenant à la non communication de ce courrier doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'absence de vérification de comptabilité :  
    5. Aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " Il résulte de l'instruction que l'évaluation des bénéfices occultes mis à la charge de M. et Mme D et les pénalités y afférentes ont procédé, à titre exclusif, de pièces que le service a obtenues, dans le cadre de son droit de communication, auprès du procureur de la République les 5 juillet 2017 et 25 mai 2018. Dès lors, l'administration s'étant fondée sur des éléments extérieurs à toute comptabilité, elle n'était pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour imposer les sommes en litige.  
    6. Les requérants soutiennent également qu'une vérification de comptabilité aurait dû être engagée à l'encontre de la SCI Alexandre dès lors que les investigations ont démontré que la SCI Alexandre avait disposé de 10 000 euros en 2014 et de 47 000 euros en 2015 en provenance des comptes bancaires des époux F. L'administration relève toutefois que ces sommes ont été détournées par la requérante Mme D, au préjudice des époux F âgés et malades, et encaissées par la SCI Alexandre, dont Mme D est dirigeante et détentrice de 80 % du capital, les 20 % supplémentaires étant détenus par son fils B et que la requérante avait la pleine disposition des chèques encaissés par la SCI Alexandre. Dans ces conditions, l'administration était par conséquent fondée à les imposer dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en tant que revenus tirés d'une activité occulte de détournement de fonds, sans qu'il soit besoin de procéder à une vérification de comptabilité de la société. 
 En ce qui concerne la rectification postérieure à l'ESFP portant sur l'année 2014 :  
    7. Aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure () " Il résulte des termes mêmes de cette disposition que l'administration n'est en règle générale pas en droit, lorsqu'elle a déjà notifié au contribuable les conséquences qu'elle entendait tirer de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et qu'ainsi cet examen doit être réputé achevé, de procéder à des rehaussements non portés dans cette notification, et qu'il ne peut être dérogé à cette règle que dans le cas où l'insuffisance des rehaussements ainsi notifiés n'est apparue qu'ultérieurement et qu'elle est imputable au caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de la vérification. 
    8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a notifié aux requérants des rectifications en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 par une proposition de rectification du 11 décembre 2017 puis a notifié de nouvelles rectifications au titre de la même année par une proposition du 18 juin 2018, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux provenant de l'activité occulte de la requérante. D'une part toutefois, il résulte des termes même de la proposition de rectification du 11 décembre 2017, qui prévoit expressément qu'elle est interruptive de prescription sur l'année 2014, qu'elle ne clôture pas les opérations de contrôle et que l'année 2014 pourra le cas échéant faire l'objet de rectifications ultérieures liées à la procédure judiciaire en application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants au titre de l'année 2014 n'était pas achevé. D'autre part, l'administration fiscale fait valoir que lors des entretiens du      1er août 2017 et du 8 décembre 2017 menés dans le cadre de cet examen, Mme D a indiqué que les sommes provenant des époux F, encaissées par elle et apparaissant sur les comptes examinés, avaient été utilisées à la seule fin de leur entretien, sans enrichissement personnel de Mme D mais qu'après l'envoi de la première proposition de rectification le     11 décembre 2017, le dépouillement complet des documents de la procédure pénale consultés les 5 juillet 2017 et 25 mai 2018 et la condamnation de l'intéressée le 14 mai 2018 pour " abus frauduleux de l'ignorance ou de la faiblesse d'une personne vulnérable pour la conduire à un acte ou une abstention préjudiciable " avait révélé que les réponses de la requérante lors de l'ESFP étaient inexactes. Or si Mme D soutient que l'administration fiscale disposait de l'ensemble des relevés bancaires des contribuables avant la notification de la proposition de rectification du 11 décembre 2017 et avait déjà consulté avant cette date l'essentiel des documents de la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de la requérante, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a eu connaissance de l'analyse précise des flux financiers que postérieurement à la proposition de rectification du 11 décembre 2017, lors de la consultation du 25 mai 2018. Par suite les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'article L. 50 du livre des procédures fiscales faisait obstacle à ce que l'administration fiscale notifie le 18 juin 2018 de nouveaux rehaussements au titre des bénéfices occultes dont Mme D avait bénéficié sur l'année 2018.  
 En ce qui concerne la prolongation de l'ESFP portant sur l'année 2015 :  
    9. Aux termes de l'alinéa 3 de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. " Aux termes du 6ème alinéa de cet article, cette période est " prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. " Le dernier alinéa de ce même article précise que : " La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre. " 
    10. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée sur le dernier alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, à savoir la découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte ou la mise en œuvre, dans le délai initial d'un an, de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales ou de l'article L101 du même livre relatifs à l'exercice du droit de communication auprès du ministère public et de l'autorité judiciaire. Toutefois, l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur cette circonstance pour prolonger la durée de l'examen de situation fiscale personnelle dès lors qu'elle indique clairement que les rectifications suivant cet examen (proposition de rectification n°3924) ne sont pas la conséquence de l'exercice du droit de communication. L'administration mentionne toutefois également dans sa proposition de rectification que la prorogation peut également être motivée sur le 6ème alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. En effet, les requérants ne contestent pas avoir été informés le 15 février 2018 qu'une demande de renseignements les concernant avait été adressée aux autorités fiscales qataris le jour même, en application de l'article 21 A de la convention franco-qatari du 4 décembre 1990 modifié par l'avenant du 14 janvier 2018. Or cette demande était toujours sans réponse le 15 février 2020. Dès lors, l'envoi de la proposition de rectification n°3924 le 18 juin 2018 a été effectué dans des délais compatibles avec les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, les requérants ne sont pas fondés à invoquer l'instruction administrative BOI-CF-PGR-20-30 § 540 et 550 qui a trait à la procédure d'imposition.   
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne les fonds détournés taxés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : 
    11. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Il résulte de l'instruction que les détournements de fonds opérés par Mme D au détriment des époux F ont été regardés comme une source de profits taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92, 1 du code général des impôts. 
     
    12. D'une part, si les requérants font grief à l'administration de n'avoir admis aucune charge en déduction de ces revenus alors que Mme D aurait effectué des dépenses pour assurer l'entretien des époux F, ces derniers, qui ont la charge de la preuve, ne produisent aucun élément de nature à établir la réalité de telles charges. L'administration fait par ailleurs valoir en défense que la procédure judiciaire avait permis de démontrer que les dépenses propres au train de vie des F avaient été réglées au moyen de leurs comptes bancaires personnels. 
    13. D'autre part, la circonstance alléguée qu'une partie des sommes détournées aurait servi à payer les échéances de l'achat en viager de la maison des époux F et que cette vente est en passe d'être annulée par le tribunal judiciaire est sans incidence sur les profits réalisés par Mme D durant les années d'imposition rectifiées. Par suite, la demande de sursis à statuer dans l'attente du jugement judiciaire ne peut qu'être rejetée. 
 En ce qui concerne le crédit d'impôt pour la transition énergétique :  
    14. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. () " La liste des équipements, matériaux ou appareils éligibles et les critères de performance qui leur sont applicables est fixée par l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts. En l'occurrence, cet article prévoit que le crédit s'applique aux matériaux d'isolation thermique des parois vitrées et plus précisément aux : " Fenêtres ou porte-fenêtres avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,3 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,3 ou un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,7 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,36 ; / Fenêtres en toitures avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,5 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) inférieur ou égal à 0,36 ; / Vitrages de remplacement à isolation renforcée dénommés également vitrages à faible émissivité, installés sur une menuiserie existante et dont le coefficient de transmission thermique du vitrage (Ug) est inférieur ou égal à 1,1 W/m2.K ; / Doubles fenêtres, consistant en la pose sur la baie existante d'une seconde fenêtre à double vitrage renforcé, dont le coefficient de transmission thermique (Uw) est inférieur ou égal à 1,8 W/m2.K et le facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,32 ; () ". 
    15. En l'espèce, l'administration relève que la facture produite par M. et Mme D, laquelle n'a pas été versée dans le cadre de la présente instance, est globale et ne détaille pas les différents postes de travaux ni les performances des matériaux utilisés. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les travaux des requérants remplissaient les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt des équipements, matériaux ou appareils limitativement énumérés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts et M. et Mme D ne sont pas fondés à contester leur rehaussement sur ce point. 
 Sur les pénalités :  
    16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. () " 
     
    17. L'administration fiscale a relevé que Mme D avait appréhendé des sommes à hauteur de 121 000 euros dans le cadre de détournements de fonds et que de tels profits devaient être regardés comme perçus dans le cadre d'une activité illicite. Dans ces conditions, l'administration rapporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé de l'application de la majoration de 80% prévue par les dispositions précitées.  
 Sur les frais de l'instance :  
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, les frais d'instance dont M. et Mme D demandent le remboursement sur le fondement de ces dispositions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A et Mme C D et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Delage, président ; 
 - Mme Florent, première conseillère ; 
 - M. Thivolle, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 J. ELe président, 
 Signé 
 Ph. Delage  
 La greffière, 
 Signé 
 V. Retby 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.