TA78 · 7éme chambre — 8 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 mars 2021 et le 15 septembre 2022, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Etablissements Roubaix Père et A, représentée par Me Philip, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi que des pénalités mises à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article       L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la TVA déductible : 
 - les dépenses dont la déductibilité de la TVA est remise en cause à hauteur de 63 541 euros au titre des années 2015 à 2017, sont présumées avoir été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; l'administration n'apporte pas la preuve du contraire ;  
 - les factures de certains prestataires ayant été présentées à l'administration, les rappels de TVA sont infondés ; 
 - il est établi au dossier que les prestations en cause ont eu une incidence réelle sur l'évolution du chiffre d'affaires de l'entreprise ; 
 Sur l'impôt sur les sociétés : 
 - les décisions d'engagement et de prestations contractées auprès de différents partenaires pour des prestations de référencement sur internet, d'études, d'analyse, d'optimisation et de maintenance ainsi que les décisions de changement de prestataire chaque année constituent des décisions de gestion engagées dans l'intérêt de l'entreprise que l'administration n'est pas fondée à remettre en cause ;  
 - la réalité des prestations de maintenance et de référencement n'est pas remise en cause ; l'administration n'est pas fondée à se prévaloir du seul critère tenant au montant des prestations ; 
 Sur les majorations et pénalités : 
 - le caractère délibéré des manquements n'est pas rapporté par l'administration ;  
 - il est établi au dossier que les prestations en cause ont eu une incidence réelle sur l'évolution du chiffre d'affaires de l'entreprise ;  
 - la pénalité de 100% est injustifiée dès lors qu'elle a procédé à la désignation des bénéficiaires par courrier du 5 décembre 2018 ; il appartenait à l'administration de solliciter les informations complémentaires, au besoin en faisant usage des pouvoirs conférés par l'article 117 du code général des impôts ; l'impossibilité pour l'administration d'entrer en contact avec les bénéficiaires ne lui est pas imputable dès lors qu'elle avait répondu de manière précise à la demande de désignation ; 
 - la pénalité de 100% est disproportionnée et contraire au principe du respect des biens, garanti par la convention européenne des droits de l'homme du 4 novembre 1950. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire distinct enregistré le 22 septembre 2022, la société Etablissements Roubaix Père et A a demandé au tribunal de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts. 
 Par un mémoire enregistré le 6 octobre 2022, le directeur des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la demande de transmission de la question prioritaire de constitutionalité. 
 Par une ordonnance du 17 novembre 2022, le président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Versailles a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionalité soulevée par la société requérante. 
 Par une ordonnance du 25 avril 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 9 mai 2023 à 12 heures. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 - l'ordonnance n°2102705 du 17 novembre 2022 du président de la 7ème chambre ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Armand, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Philip représentant l'Eurl Etablissements Roubaix Père et A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Etablissements Roubaix Père et A, qui exerce une activité de prestations de services en matière de serrurerie, de vitrerie, de plomberie, d'électricité, de rénovation et d'aménagement pour les personnes à mobilité réduite de dépannage, d'achat et de vente d'électroménager, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). A l'issue de cette vérification, une proposition de rectification lui a été adressée le 31 juillet 2018, concernant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 30 octobre 2018. L'EURL Etablissements Roubaix Père et A a déposé une réclamation contentieuse le 4 juin 2019, qui a fait l'objet d'une admission partielle le 1er février 2021. La société demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des majorations et amendes mises à sa charge. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige :  
 En ce qui concerne les rappels de TVA : 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures () ". Aux termes de l'article 272 du même code : " () 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ou à une prestation de services ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ou de cette prestation. " 
 3. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 4. Pour contester les rappels de TVA mis à sa charge, la société Etablissements Roubaix Père et A soutient que, compte tenu des factures qui ont été présentées à l'administration à la suite de l'exercice du droit de communication, émanant des sociétés DS Marketing, France Services, Net Développement, Ka Services et SASU KES, les rappels de TVA mis à sa charge sont infondés. 
 5. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 31 juillet 2018 et de la décision d'admission partielle du 1er février 2021, que la société Etablissements Roubaix Père et A n'a pas été en mesure de répondre à la demande du service de produire les factures émises par les prestataires, ni les contrats détaillant les prestations réalisées en matière de publicité et référencement internet ayant donné lieu à la déduction de TVA. La réalité des prestations n'étant pas établie, en l'absence de justification des dépenses engagées, pour des montants très importants, le service a exercé le droit de communication prévu à l'article 117 du code général des impôts, directement auprès des entreprises en cause. Si les éléments communiqués par la société Pages Jaunes ont permis au service d'admettre les sommes en cause, en revanche, aucune réponse n'a été apportée pour les sociétés DS Marketing, France Services, Net Développement et SASU AMS, les courriers de l'administration étant revenus avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse ", tandis que s'agissant des sociétés SASU Ka Services et KES, qui ont été transférées en Grande Bretagne, leurs factures et contrats afférents ont été produits a posteriori par le cabinet d'expertise comptable ECB, mais sans que n'y figure le détail des prestations réalisées, tandis que les contrats étaient rédigés en termes similaires, pour des prestations manifestement équivalentes. Il résulte en outre des opérations de contrôle que les dépenses relatives aux prestations en litige ont été engagées par des paiements immédiats dès le démarchage téléphonique réalisé par chaque prestataire, pour des prestations ne correspondant pas à leur objet social déclaré au registre du commerce, à destination de comptes bancaires éphémères car clôturés rapidement après de courtes périodes. Enfin, les montants en cause, représentant respectivement 47,9% du chiffre d'affaires de 2015, 46,82% du chiffre d'affaire de l'année 2016 et 75% du chiffre d'affaire de l'année 2017, sont manifestement disproportionnés. Dans ces conditions, en l'absence de tout élément probant de nature à démontrer la réalité et la consistance des prestations réglées, l'administration était fondée à considérer les sommes comptabilisées par la société requérante comme dépourvues de réalité et à remettre en cause leur caractère déductible au titre de la TVA. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions en litige : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. " 
 7. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 8. En l'espèce, pour contester le rehaussement d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, la société Etablissements Roubaix Père et A soutient que les décisions d'engagement et de prestations contractées auprès de différents partenaires pour des prestations de référencement sur internet, d'études, d'analyse, d'optimisation et de maintenance ainsi que les décisions de changement de prestataire chaque année constituent des décisions de gestion engagées dans l'intérêt de l'entreprise que l'administration n'est pas fondée à remettre en cause. Elle fait valoir également que le seul critère du montant des prestations est insuffisant à remettre en cause leur réalité. 
 9. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 31 juillet 2018, que lors des opérations de vérification de comptabilité la société Etablissements Roubaix Père et A n'a pas été en mesure de produire les factures ni les contrats de prestations des dépenses engagées pour le référencement internet et déduites en charge au titre des années 2015 et 2016, émanant des sociétés Stelar, France Services, Net développement, DS Marketing, Ka Services, AMS, Nathalie-BVBA et BSD. Devant le juge de l'impôt la société requérante ne produit pas davantage d'éléments de nature à démontrer la réalité et la consistance des prestations engagées. Si la société, par l'intermédiaire de son expert-comptable, a produit a posteriori certaines factures correspondant à des prestations réglées auprès des fournisseurs KA Services et KES, mais sans toutefois que n'y figure le détail des prestations réalisées, tandis que les contrats étaient rédigés en termes similaires, pour des prestations manifestement équivalentes. De plus, les prestations en cause présentent manifestement des différences de prix importantes par comparaison avec des devis présentés par la société lors des opérations de contrôle proposant un montant de 200 euros hors taxe mensuel, au lieu des 17 700 à 26 000 euros mensuels réglés par la société requérante. Par ailleurs, la société Etablissements Roubaix Père et A ne se situant pas dans le cas de figure de l'exercice, par un contribuable au titre d'une année d'imposition, d'une option qui lui est ouverte par la loi fiscale, n'est pas fondée à se prévaloir d'une décision de gestion sur le choix des prestataires et leurs tarifs, qui serait opposable à l'administration. Il résulte de ce qui précède que l'administration rapporte la preuve que les sommes en cause non justifiées ont, de fait, diminué de manière injustifiée le résultat imposable de la société pour les exercices 2015, 2016 et 2017. Dans ces conditions, la consistance et la réalité du montant en cause n'étant pas établis, c'est à bon droit que l'administration a procédé au rehaussement du résultat imposable de la société Etablissement Roubaix Père et A. 
 Sur la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts :  
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 11. En faisant valoir l'importance des montants facturés à des prestataires par leurs montants et au regard de la part du chiffre d'affaires réalisé par la société, l'absence de réalité d'activité dans le secteur du web par les prestataires en cause, l'impossibilité pour la société Etablissements Roubaix Père et A de présenter les factures, les contrats et justificatifs des prestations en cause, le caractère répétitif sur 3 exercices comptables du mécanisme visant à minorer le montant des impôts dû au titre de la TVA et de l'impôt sur les sociétés en diminuant le résultat imposable par le gonflement de charges de référencement informatique, par le paiement de prestations similaires à plusieurs prestataires, et en s'assurant ainsi un crédit fictif de TVA, l'administration apporte ainsi la preuve de la volonté d'éluder l'impôt de la part de la société requérante et  justifie la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assortis, sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, les suppléments d'impôts en litige. 
 Sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts : 
 12. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. " Ces dispositions instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus. Cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité correspondant à cet impôt. La personne sanctionnée par cette pénalité peut contester son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. En revanche, elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Il en va de même des dirigeants solidairement tenus au paiement de la pénalité.  
 13. En premier lieu, il résulte des mentions de l'instruction que le service en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, a invité l'EIRL Etablissements Roubaix Père et A à lui communiquer, dans un délai de trente jours, toutes informations utiles sur l'identité des bénéficiaires des versements effectués au titre des prestations de référencement internet. En raison des imprécisions et des difficultés rencontrées pour établir le contact avec ces prestataires, l'administration a considéré que cette réponse équivalait à un refus de réponse et a appliqué l'amende prévue aux dispositions précitées au point précédent. Pour contester cette amende, la société se prévaut d'avoir apporté une réponse à l'administration le 5 décembre 2018, où elle désignait les différentes sociétés prestataires. Elle fait valoir en conséquence qu'elle ne peut être considérée comme n'ayant pas répondu et ajoute qu'elle n'est pas responsable des absences de réponse de la part des entreprises ni de leurs changements d'adresse. Il résulte toutefois de l'instruction que si la réponse du 5 décembre 2018 mentionne la liste des sociétés prestataires bénéficiaires des paiements sur 2015, 2016 et 2017, avec la dénomination, l'adresse l'immatriculation au RCS et les montants versés à chacune d'entre elle, aucun contact n'a pu être établi par l'administration dès lors que les sociétés KA Services et KES, dont l'adresse utile n'a pas été renseignée, ne disposaient plus d'existence légale en France depuis leur transfert en Angleterre en 2016, que les indications sur la société AMS comportaient une erreur sur l'identité du gérant et sur l'adresse communiquée, que s'agissant de la société DS Marketing, le N°°Siren et l'adresse communiqués étaient erronés, que la société France Services n'avait plus d'existence légale et l'identité du bénéficiaire était incomplète, que les sociétés Stelar Web, Nathalie-BVA et BSD étant des sociétés étrangères, aucune indication n'a été donnée par la société requérante. Enfin, s'agissant de la société NET Développement, le dirigeant uniquement désigné comme " David " n'a pas été identifié, bien que l'adresse communiquée soit la bonne, tandis que le gérant de cette société est domicilié en Angleterre. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, la réponse de la société Ets Roubaix Père et A doit être regardée comme imprécise et insuffisamment détaillée (adresse erronée ou périmée, défaut d'indication du gérant ou du contact) et ne présentait pas d'éléments permettant une identification utile des prestataires bénéficiaires des versements, l'administration n'ayant eu aucun retour utile de la part de ces différents prestataires. Par suite, il y a lieu de considérer la réponse du 5 décembre 2018 comme équivalent à un refus de réponse. 
 14. En deuxième lieu, en déterminant le montant de l'amende mentionnée au point 1 en fonction de celui des sommes versées ou distribuées par la société à des personnes dont l'identité n'a pas été révélée, les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ont retenu une assiette en rapport avec l'infraction commise, tenant au refus de révéler l'identité des personnes à qui ces sommes ont été versées ou distribuées. En appliquant à ce montant des taux de 75 ou 100 % selon que la société distributrice cumule ou non un manquement aux obligations déclaratives relatives à ses résultats avec un manquement aux obligations résultant de l'article 117 précité, les dispositions contestées, qui ont pour objet d'instituer une sanction destinée à lutter contre la fraude fiscale en incitant les personnes morales qu'elle vise à respecter leurs obligations déclaratives, ont retenu un montant d'amende proportionné à la gravité du manquement qu'elles répriment et, eu égard notamment au préjudice pécuniaire qui peut en résulter pour  le Trésor, ne portent pas ainsi une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi, au droit au respect des biens garanti par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il en résulte que la société Etablissements Roubaix Père et A n'est pas fondée à demander l'annulation de l'amende prononcée à son encontre sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Etablissements Roubaix Père et A n'est pas fondée à demander la décharge, en droits, pénalités et amendes, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la société Etablissements Roubaix Père et A la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Etablissements Roubaix Père et A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL Etablissements Roubaix Père et A et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller,  
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F-X de MiguelLe président, 
 Signé 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 Signé 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.