TA30 · 3ème chambre — 2 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, des mémoires et des pièces complémentaires enregistrés le 23 août et le 15 septembre 2021, ainsi que le 24 janvier 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Royal Canin, représentée par Me Moayed, doit être regardée comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire de taxe foncière sur les propriétés bâties qui lui a été assignée au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle entend contester cette cotisation par les mêmes moyens arguments que ceux qu'elle a précédemment exposés dans une instance n° 2001189 relative à des suppléments de cotisation foncière des entreprises, et ainsi :  
 - l'administration méconnaît les règles gouvernant la charge de la preuve lorsqu'elle prend en compte des biens, dans l'assiette des impositions, sur le fondement de leur libellé comptable, tout en exigeant de sa part des justifications supplémentaires ; 
 - certains des biens en litige entrent dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties mais doivent être regardés comme exonérés en application du 11° de l'article 1382 du code général des impôts, sans qu'il y ait lieu de tenir compte du critère matériel ; 
 - certains autres biens n'entrent pas dans le champ de la taxe défini par le 1° de l'article 1381 du code général des impôts dès lors qu'ils n'ont pas la nature d'ouvrages en maçonnerie et que, ayant de faibles dimensions, ils ne peuvent être regardés comme importants ; 
 - les immobilisations correspondant à des espaces verts et assimilés ne doivent pas être regardées des dépendances bâties, qui seraient imposables sur le fondement du 4° de l'article 1381 du code général des impôts, mais comme des comme propriétés non bâties ; 
 - l'un des biens en cause a fait l'objet d'une double imposition ; 
 - elle entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-IF-TFB-20-20-10-20, n° 230 et BOI-IF-TFB-20-20-10-10, n° 150 et n° 160 ; l'application de ces énonciations commande la méthode de raisonnement qu'elle propose. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 novembre 2021, le directeur des vérifications nationales et internationales conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à la hauteur du dégrèvement d'un montant de 1 119 euros prononcé le 5 novembre 2021 ; 
 - aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 La clôture immédiate de l'instruction a été prononcée par une ordonnance du 5 juin 2023. 
 Un mémoire présenté pour la SAS Royal Canin a été enregistré le 30 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Baccati, 
 - et les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Royal Canin, qui exercice une activité de fabrication de nourriture pour chiens et chats sur le territoire de la commune d'Aimargues, doit être regardée comme demandant la réduction 1 de la cotisation supplémentaire de taxe foncière sur les propriétés qui lui a été assignée au titre de l'année 2017. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 5 novembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement des cotisations en litige pour le montant total de 1 119 euros en droits. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions en réduction : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. Par ailleurs, pour l'application des dispositions de l'article 1499 du code général des impôts, le prix de revient des immobilisations industrielles, évalué selon la méthode comptable, est celui qui est inscrit à l'actif du bilan et l'administration peut se fonder sur les énonciations comptables opposables à la société pour inclure dans la valeur locative des immobilisations le montant des travaux inscrits en tant qu'immobilisations, sauf pour la société à démontrer que ces travaux constitueraient en réalité des charges déductibles. 
 4. L'article 1380 du code général des impôts dispose : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". Selon l'article 1381 du même code : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; / 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication () ". Selon l'article 1382 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / () / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés à l'article 1381 1° et 2° ". Aux termes du premier alinéa de l'article 1495 de ce code : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ". Aux termes du II de l'article 324 B de l'annexe III au même code : " Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation ". 
 5. Pour apprécier, en application de l'article 1495 du code général des impôts et de l'article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d'assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l'article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d'exploitation d'un établissement industriel, c'est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d'un établissement qualifié d'industriel au sens de l'article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l'article 1381. 
 Quant à l'appréciation de la consistance des biens imposables : 
 6. Pour contester, au regard des principes et dispositions rappelés au point 5, la prise en compte des éléments d'assiette et des biens faisant corps avec eux, la société requérante fait valoir que les 152 installations sont à regarder comme essentiellement démontables et mobiles ou dissociables des immeubles, quand bien même elles ont vocation à demeurer en place pour l'exercice de l'activité. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des listes établies sur tableur, partiellement appuyées par 60 factures et par 8 photographies, qu'une quelconque de ces immobilisations ne ferait pas corps avec l'un des éléments d'assiette mentionnés par l'article 1380 ou l'article 1381 du code général des impôts. Dès lors, quand bien même ces immobilisations, qui n'avaient pas vocation à être déplacées, seraient en partie démontables, c'est à bon droit qu'elles ont été prises en compte pour l'établissement des bases d'imposition. 
 Quant à l'application du 11° de l'article 1382 du code général des impôts : 
 7. La société fait valoir qu'au regard des principes rappelés au point 4 à 6, seize biens doivent être exonérés sur le fondement du 11° de l'article 1382 du code général des impôts. Il n'est pas contesté en défense que ces biens font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d'exploitation d'un établissement industriel et qu'ils ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l'article 1381 du même code. 
 8. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces comptables, bons de commandes et factures présentés par la société requérante, que les biens "amélioration circuit acide pho bassin de rétention", pour la valeur de 289'232,53 euros, "alimentation pneumatique silos encours 2007p60", pour la valeur de 60'867,79 euros, et "local compacteur process réseau elect/acces local", pour la valeur de 162'902,42 euros, doivent être regardés comme spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un établissement industriel, et, par suite, comme entrant dans le champes de l'exonération prévue par le 11° de l'article 1382 du code général des impôts. 
 9. Par ailleurs, la société fait valoir, que 35 des immobilisations mentionnées au point 7, si elle ne se voyaient pas reconnaître le caractère d'éléments dissociables, entreraient néanmoins dans le champ de cette même exonération. 
 10. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces comptables, bons de commandes et factures présentés par la société requérante que les biens " 9 cellules de 4 m3 benne peseu station micro ingrédients ", pour la valeur de 289'232,53 euros, " cellules de produit finis 3 et travaux aménagement cellule ", pour la valeur de 166'512,29 euros, " cuves de stockage et dosage xg encours 2004p220 ", pour la valeur de 129'301,70 euros, et " icuves liquide pour huile cop encours 2008p150 ", pour la valeur de 110'443,56 euros, doivent être regardés comme spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un établissement industriel, et, par suite, comme entrant dans le champ de l'exonération prévue par le 11° de l'article 1382 du code général des impôts. 
 11. En revanche, pour les autres biens mentionnés aux points 8 et 10, ni les libellés, à eux seuls, ni les montants figurant en regard, faisant apparaître la valeur en tout ou partie exonérée selon la société sans aucune explication à l'appui, ni les bons de commandes, factures ou fiches d'immobilisations jointes pour partie d'entre eux, ne sont suffisants pour considérer que, comme la société le soutient, ces biens seraient spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un établissement industriel. Il en va de même des installations, dont la société fait état dans le dernier état de ses écritures, servant à réaliser des tests d'appétence et des analyses de digestibilité. 
 Quant aux aménagements paysagers : 
 12. Selon le 4° de l'article 1381 du code général des impôts, sont soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : " Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l'exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole ; ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'une construction accueillant une activité professionnelle, une dépendance de cette construction ne peut être regardée comme lui étant indispensable que si elle est directement nécessaire à l'exercice de l'activité professionnelle. 
 13. La société requérante fait valoir que des biens, correspondant à une liste de 97 immobilisations, constituent selon elle des espaces verts ou assimilés qui ne peuvent être regardés comme directement nécessaires à l'exercice de son activité professionnelle de fabrication de nourriture pour chiens et chats, ce dont elle déduit que ces biens doivent être imposés à la taxe sur les propriétés foncières non bâties. Cependant, alors qu'il résulte de l'instruction que ces biens sont situés à proximité immédiate des bâtiments et aires de stationnement et que plusieurs de leurs libellés font état de parcs animaliers et d'un chenil, la seule liste produite par la société, dépourvue d'explications que la requérante est seule à même de détenir, ne permet pas de considérer que ces biens auraient la nature, comme elle le soutient, de simples espaces verts non nécessaires à l'exercice de son activité professionnelle. C'est donc à bon droit que ces biens ont été imposés à la taxe foncière sur les propriétés bâties, sur le fondement du 4° de l'article 1381 du code général des impôts. 
 Quant au bien situé avenue de la Petite Camargue et autres immobilisations incorporelles : 
 14. La société requérante fait valoir dans le dernier état de ses écritures que la prise en compte d'un bien, localisé au 650 avenue de la Petite Camargue sur le territoire de la commune d'Aimargues et identifié sous l'intitulé " levée option batimap campus leasing campus ", conduit à une double imposition, ce bien étant déjà imposé à l'adresse 6366, route de la Petite Camargue sur le territoire de la même commune. Toutefois, en se bornant à affirmer que ces deux adresses distinctes correspondent à un bien unique, et à faire valoir que l'identité de leur valeur en atteste, la société n'apporte pas les éléments, qu'elle est seule à détenir, de nature à établir la double imposition dont elle se prévaut. Par ailleurs, elle n'avance aucun élément précis, de nature à établir, comme elle le soutient dans le dernier état de ses écritures, que 7 immobilisations dépenses auraient la nature d'études isolées dont le coût n'est pas incorporable à celui des immobilisations. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 15. . Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 16. En premier lieu, sur le fondement de ces dispositions la société requérante se prévaut de la doctrine administrative référencée BOI-IF-TFB-20-20-10-20 § 230, publiée le 23 décembre 2014, aux termes de laquelle : " Les changements de caractéristiques physiques ne sont pris en compte que lorsqu'ils ont une incidence sur le prix de revient comptable des immobilisations, c'est-à-dire, en fait, lorsqu'ils revêtent le caractère de grosses réparations amortissables ou d'installations ou d'agencements nouveaux. Il est cependant admis que le complément de valeur locative résultant des changements du premier type (grosses réparations) ne soit pas calculé sur la base de la valeur d'immobilisation ajoutée au bilan à l'issue des travaux mais sur une base inférieure tenant compte du fait que ces derniers ne créent pas une immobilisation nouvelle mais confortent seulement une immobilisation ancienne. Ainsi, si les travaux de réparation considérés n'apportent aucune amélioration à l'établissement, il n'y a pas lieu de calculer de complément de valeur locative. ". La société se prévaut également de la doctrine référencée BOI-IF-TFB-20-20-10-10, § 150 et 160. Selon ces énonciations : " IV. Changements de caractéristiques physiques / 150 / Ces changements affectent la structure même de la construction et ont pour effet de modifier, en plus ou en moins, la valeur locative du local. Ils sont, le plus souvent, consécutifs à l'exécution, dans l'immeuble ou le local, de travaux importants, hors de proportion avec les travaux d'entretien normaux qui incombent au propriétaire. / Constituent des changements de caractéristiques physiques : / - la remise en état d'un immeuble ancien au moyen de gros travaux : réfection des toitures, des façades, des sols et des huisseries extérieures, par exemple ; /- l'installation d'équipements nouveaux entrant en compte pour le calcul des équivalences superficielles : chauffage central, salle de bains, ascenseur dans les immeubles collectifs, etc ; / - la redistribution des éléments constitutifs du local : modification de la structure interne d'un local d'habitation n'entraînant pas changement de consistance (aménagement des combles par exemple), extension de la partie " magasin " d'un local commercial accessible à la clientèle, par prélèvement de superficie sur des réserves existantes ; / - le délabrement d'une construction qui peut, le cas échéant, justifier la diminution de la valeur locative de l'immeuble. / 160 / En revanche, les réparations courantes des constructions ainsi que, d'une manière générale, toutes les dépenses qui doivent être renouvelées fréquemment pour l'entretien de la propriété ne sont pas assimilées à des changements de caractéristiques physiques. ". 
 17. D'une part, il n'appartient pas au juge de l'impôt d'interpréter une instruction par laquelle l'administration fiscale a publié une interprétation formelle de la loi fiscale. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la copie de la réclamation préalable et des simples états des immobilisations ventilées sur tableur, que ces immobilisations entreraient dans le champ de la doctrine précitée. Le moyen doit donc être écarté. 
 18. En second lieu, la société entend se prévaloir dans le dernier état de ses écritures de la doctrine BOI-IF-TFB-10-10-20, n° 30 selon laquelle les installations de stockage ne doivent pas être soumises à la taxe foncière sur les propriétés bâties " lorsqu'elles peuvent être déplacées par des moyens normaux ". Il résulte toutefois de l'instruction que 3 seulement de ces immobilisations sont appuyées de factures, dont deux font état de cuves en maçonneries, et dont la troisième porte non sur une cuve, mais sur des travaux électriques liés à une cuve, sans indication permettant de considérer que celle-ci serait déplaçable. La situation de la société requérante n'entre donc pas dans le champ des prévisions de la doctrine qu'elle invoque. Pour les mêmes raisons, la société n'est pas fondée à soutenir que ces biens auraient le caractère d'outillages ou moyens d'exploitation, au sens et pour l'application de la doctrine BOI-IF-TFB-10-10-20, n° 30 et BOI-IF-TFB-10-50-30 § 170. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que les biens libellés " AI01965 PANNEAUX FLECHAGE ET LOGO PUB ", " CF02913 PANNEAUX SIGNALISATION/PORTE D SIV CLOTURE " et " HO20130164 AMENAGT BALISAGES SIGNALETIQUE KFH " participeraient directement et matériellement au processus de fabrication, et qu'ainsi, ils seraient au nombre des panonceaux extérieurs ou intérieurs dont l'exonération est admise par une autre point de cette dernière doctrine. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Royal Canin est seulement fondée à demander la réduction de la cotisation en litige à concurrence de l'exclusion, pour la détermination des bases d'impositions, des biens mentionnés aux points 9 et 11. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, dans les circonstances de l'espèce, une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1 er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé pour le montant de 1 119 euros en droits. 
 Article 2  : Les bases d'imposition de la société Royal Canin à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de l'année 2017 sont réduites conformément aux motifs énoncés aux points 9, 11 et 19 du présent jugement. 
 Article 3  : La société Royal Canin est déchargée de la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de l'année 2017, à concurrence de la différence entre la cotisation qui lui a été assignée et celle qui résulte de l'article 2. 
 Article 4  : L'Etat versera à la société Royal Canin une somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5  : Le surplus des conclusions de la requête de la société Royal Canin est rejeté. 
 Article 6  : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Royal Canin, au directeur des vérifications nationales et internationales et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Baccati, premier conseiller, 
 M. Parisien, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 J. BACCATI 
 Le président, 
 P. PERETTILe greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.