TA21 · 2ème chambre — 29 juin 2023

Vu la procédure suivante :              Par une requête enregistrée le 29 novembre 2021, M. A B, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Dumont, Bortolotti, Combes, Junguenet et Associés, demande au tribunal :              1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;       2°) de le faire bénéficier du sursis de paiement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;       3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.       Il soutient que :       - sa requête n'est pas tardive, dès lors qu'il disposait d'un délai courant jusqu'au 14 juin 2021 pour présenter une réclamation contentieuse, en vertu de la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d'urgence pour faire face à l'épidémie de covid-19 ;       - il n'a jamais reçu la proposition de rectification dont se prévaut l'administration fiscale à son encontre ;       - en considérant que la société par actions simplifiée (SAS) Orbis Consultants a déduit des frais de représentation, sans rapporter la preuve que les charges correspondantes ont été engagées conformément à son intérêt social, le service a opéré un renversement de la charge de la preuve ;       - la SAS Orbis Consultants a effectivement présenté au service vérificateur les factures correspondant aux charges de représentation litigieuses, tandis que le service n'établit pas l'absence de caractère professionnel de ces charges ;       - il est fondé à se prévaloir du paragraphe n° 10 de la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 et de la réponse ministérielle n° 18147 du 24 avril 1997 à la question du sénateur Authié ;       - les charges de sous-traitance, qui n'ont pas été admises en déduction du bénéfice taxable de la SAS Orbis Consultants par le service, correspondent à des charges d'audit comptable facturées par le cabinet ETC, dans le cadre d'un projet d'acquisition de titres de sociétés appartenant au groupe Ubitwin ;       - les sommes considérées par le service comme des revenus réputés distribués en application du a de l'article 111 du code général des impôts se rattachent à l'exercice clos en 2014 et ne pouvaient donc être imposées qu'au titre de l'année 2014 et non de l'année 2015, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, résultant de l'article 12 de ce code ;       - les intérêts de retard et pénalités doivent faire l'objet d'une décharge compte tenu du caractère infondé des droits.       Par un mémoire en défense enregistré le 19 janvier 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or conclut au rejet de la requête.               Il soutient que la réclamation contentieuse du 2 mars 2021 était tardive, tant au regard du délai prévu par l'article R. 196-1 que de celui prévu par l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, sans que le contribuable puisse se prévaloir des dispositions de l'article 10 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020.        Les parties ont été informées par une lettre du 21 mars 2023 que l'affaire était susceptible, à compter du 12 avril 2023, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative.       La clôture de l'instruction a été fixée au 13 avril 2023 par ordonnance du même jour.       Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - le code de justice administrative.       Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de M. Irénée Hugez,       - et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.       Considérant ce qui suit :       1. La société par actions simplifiée (SAS) Orbis Consultants, devenue la SAS Form in Time, constituée en 2012 sous forme d'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, ayant opté au 1er janvier 2015 pour l'impôt sur les sociétés, ayant été transformée en société par actions simplifiée le 28 février 2015, et dont M. A B est le président depuis cette date et détient 80 % de son capital au 31 décembre 2015, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment notifié des rehaussements de son bénéfice taxable par une proposition de rectification en date du 1er juin 2017. Par une seconde proposition de rectification, également en date du 1er juin 2017, l'administration fiscale a entendu imposer dans les mains de M. B, à l'impôt sur le revenu et le cas échéant aux contributions sociales, le bénéfice industriel et commercial de l'entreprise au titre de l'année 2014, le solde débiteur du compte courant d'associé de l'intéressé au 31 décembre 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, et le montant des charges dont la déduction du bénéfice taxable de la société a été refusée, dans la même catégorie, sur le fondement du c du même article. Les impositions en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2017, pour un montant de 21 887 euros au titre de l'année 2014 et pour un montant de 23 719 euros au titre de l'année 2015, s'agissant de l'impôt sur le revenu, et enfin pour un montant de 16 388 euros au titre de l'année 2015, s'agissant des prélèvements sociaux. Par une décision explicite du 5 juillet 2019, le service a partiellement admis la première réclamation préalable de M. B et a prononcé un dégrèvement d'un montant de 3 143 euros en droits et pénalités en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014 et un dégrèvement d'un montant de 909 euros en droits en matière de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015. Par une ordonnance du 8 octobre 2020, le président de la deuxième chambre du tribunal administratif de Dijon a rejeté, au motif de sa tardiveté, la requête de M. B dirigée contre les impositions maintenues à son encontre. Par une décision explicite, en date du 30 septembre 2021, l'administration fiscale a rejeté comme tardive la seconde réclamation contentieuse préalable de l'intéressé du 17 février 2021. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et restant en litige.Sur les conclusions à fin de décharge :En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :       2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ".       3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, contrairement ce que soutient le contribuable, l'administration fiscale a effectivement envoyé la proposition de rectification du 1er juin 2017, rédigée sur un formulaire n° 2120, à M. B, que ce pli a effectivement été envoyé à l'adresse de l'intéressé, soit au 107 rue des Charmes à Sens, et qu'il a été distribué par les services postaux le surlendemain, 3 juin 2017. Il n'est pas contesté que l'avis de réception, produit par l'administration fiscale en défense, est revêtu de la signature de M. B ou de celle d'une personne ayant qualité pour recevoir le pli dont s'agit. Par suite, le moyen tiré de l'absence de notification régulière de la proposition de rectification du 1er juin 2017 doit être écarté comme manquant en fait.En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :S'agissant des sommes considérées comme des avantages occultes :       4. L'administration a considéré que les charges dont elle a refusé la déduction du bénéfice taxable de la SAS Orbis Consultants devaient être regardées comme des avantages occultes consentis à M. B, qu'elle a regardé comme le maître de l'affaire, et les sommes en résultant comme des revenus réputés distribués, imposables dans les mains de l'intéressé sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.        5. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".       6. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ". L'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales tire les conséquences des dispositions des articles L. 11, L. 54 B et L. 57 du livre des procédures fiscales en assimilant à une acceptation le silence conservé par le contribuable pendant le délai qui lui est imparti pour répondre à une proposition de rectification, et en lui attribuant dans ce cas la charge d'établir l'exagération de l'imposition.              7. M. B s'étant abstenu de présenter des observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 10 décembre 2014 et ayant, par conséquent, tacitement accepté les redressements qui lui ont été notifiés, il lui appartient d'établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. Toutefois, il appartient à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie.       8. En premier lieu, il résulte de ce qui vient d'être dit que, contrairement à ce que soutient le requérant, il lui incombe d'établir que les sommes que l'administration a considérées comme des revenus distribués ne présentent pas le caractère de revenus imposables. Dès lors, il lui appartient, dans la présente instance, d'établir la déductibilité des charges dont l'administration a refusé la déduction du bénéfice taxable de la SAS Orbis Consultants. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration se serait méprise sur la dévolution de la charge de la preuve doit être écarté.       9. En deuxième lieu, l'administration a remis en cause la déductibilité, dans la proposition de rectification du 1er juin 2017, au titre de l'exercice clos en 2015, d'une part de frais de restauration, d'un montant de 6 945,40 euros au double motif de l'absence de présentation de factures ou de justificatifs et de l'absence d'engagement de ces charges dans l'intérêt direct de l'entreprise, et d'autre part de frais de restauration et d'hôtellerie, d'un montant de 9 076,90 euros au seul motif de l'absence d'engagement de ces charges dans l'intérêt direct de l'entreprise. Le requérant a produit, pour la première fois à l'occasion de sa réclamation contentieuse du 7 novembre 2017, des justificatifs pour un montant de 3 459 euros, correspondant à des frais de restauration. S'agissant spécifiquement de ces derniers, l'administration a maintenu son refus de déduction du bénéfice taxable, dans sa décision du 5 juillet 2019, au seul motif de l'absence d'engagement de ces frais dans l'intérêt de la société.        10. En se bornant, dans la présente instance, à soutenir que les frais de restauration dont l'administration a refusé la déduction du bénéfice taxable de la SAS Orbis Consultants correspondraient à des " repas d'associés ", pris par M. B et son associé, dont les conversations ne pouvaient par nature se dérouler devant leurs salariés, sans même produire les factures en litige ni aucun justificatif, et alors que l'administration a relevé que ni la qualité ni l'identité des convives n'étaient mentionnés sur les seuls justificatifs qui lui ont été présentés, que certains des documents produits constituaient non des factures mais des devis, qu'aucun justificatif de l'objet de ces repas n'était produit et que l'agenda du dirigeant de la société, constitué d'un seul fichier de tableur modifiable, produit postérieurement aux opérations de contrôle et ne permettant aucun rapprochement avec la comptabilité, ne revêtait pas de caractère probant, M. B n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère déductible des frais de restauration qu'il considère comme des charges de la société précitée. Par suite, ce moyen doit être écarté.       11. En troisième lieu, s'agissant de la charge d'un montant de 2 000 euros, dont la déductibilité du bénéfice taxable de la SAS Orbis Consultants a été remise en cause par le service, il résulte de l'instruction que celle-ci correspond à une note d'honoraires du cabinet ETC, que le requérant a produit devant l'administration fiscale. En s'abstenant de verser aux débats la facture dont il se prévaut et en se bornant à alléguer, sans le moindre élément justificatif, que cette prestation aurait été rendue dans le cadre d'un projet de rachat des titres de sociétés du groupe auquel appartiennent les sociétés Ur Formation, Ur Formation MP et Ubitwin Formation, M. B n'apporte, une nouvelle fois, pas la preuve qui lui incombe de la déductibilité de cette charge du bénéfice de la SAS Orbis Consultants et, ce faisant, de l'absence du caractère de revenu réputé distribué de cette somme.       12. En quatrième lieu, M. B n'est fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni du paragraphe n° 10 de la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60, ni de la réponse du ministre chargé du budget, publiée au Journal officiel du Sénat du 24 avril 1997, à la question écrite n° 18147 du 17 octobre 1996 du sénateur Germain Authié, qui sont relatifs aux frais déductibles des bénéfices non commerciaux, et dans les prévisions desquels il ne rentre donc pas. Par suite, ce moyen doit être écarté.       13. En cinquième lieu, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a appréhendé les revenus réputés distribués, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.       14. Pour établir que M. B doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et qu'il doit être présumé avoir appréhendé les avantages occultes consentis par la SAS Orbis Consultants, l'administration fiscale a relevé que l'intéressé était le président de la société au cours de l'exercice considéré, qu'il disposait de 80 % des actions de la société et qu'il constituait " la personne décisionnaire de la société ". M. B, qui ne conteste dans la présente instance aucune de ces circonstances, ne conteste pas davantage sa qualité de maître de l'affaire.       15. Dès lors, il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré les charges dont elle a refusé la déduction du bénéfice de la SAS Orbis Consultants, au titre de l'exercice clos en 2015, comme des revenus réputés distribués dans les mains de M. B sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.S'agissant du solde débiteur du compte courant d'associé de M. B :       16. Aux termes des deux premiers alinéas de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ".            17.   D'une part, les sommes visées au a de l'article 111 du code général des impôts ne sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été soit postérieure, soit antérieure à cette date. C'est au titre de l'exercice au cours duquel la somme a été mise à la disposition de l'associé sous forme d'engagement souscrit par ce dernier de rembourser le passif constaté au cours de cet exercice que la somme représentant la part de ce passif lui incombant et que la société ne lui a pas réclamée doit être imposée et non au titre de l'exercice ultérieur au cours duquel l'associé a procédé au remboursement.       18. D'autre part, le solde débiteur résultant de l'inscription d'une dette au compte courant d'associé constitue une avance accordée par la société à ses associés et peut, dès lors, même si le contribuable ne l'a pas appréhendée, et même en l'absence de " désinvestissement " de la société au profit de l'associé, entrer dans le champ du a de l'article 111 précité du code général des impôts. En application de ces dispositions, doit être regardée, sauf preuve contraire, et dès lors que l'intéressé ne justifie pas que le solde débiteur serait compensé par des créances qu'il détenait lui-même sur la société, comme des revenus distribués, la variation positive au cours d'une année du solde débiteur d'un compte courant d'associé ouvert dans les écritures d'une société au nom de cet associé. La présomption légale de distribution du a de l'article 111 du code général des impôts est applicable aux sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, prêts ou acomptes, que ces sommes soient ou non prélevées sur les bénéfices.        19. En l'espèce, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par M. B que le solde de son compte courant d'associé ouvert dans les livres de la SAS Orbis Consultants était créditeur à la date du 1er janvier 2015, et qu'il était débiteur d'un montant de 45 522 euros à la date du 31 décembre 2015. D'une part, il résulte de ce qui vient d'être dit au point 18 du présent jugement que cette somme doit être regardée comme constitutive de revenus distribués dans les mains du requérant, sauf preuve contraire apportée par celui-ci. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 17 que cette somme doit être présumée distribuée à la date du 31 décembre 2015 si le contribuable ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été soit postérieure, soit antérieure à cette date. M. B ne saurait utilement soutenir que les sommes en litige proviendraient de notes de frais et indemnités kilométriques au titre de l'année 2014, inscrites au crédit de son compte courant d'associé, dès lors que les sommes en litige ne correspondent ni à la variation de soldes créditeurs de son compte courant d'associé ni à l'inscription de somme au crédit de son compte courant, mais à la variation du solde débiteur dudit compte. Dès lors, en l'absence d'arguments distincts du requérant tendant à établir que les sommes en litige auraient dû être taxées au titre de l'année 2014, c'est à bon droit que l'administration a considéré la variation du solde débiteur du compte courant d'associé de M. B comme constitutive de revenus distribués sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts.En ce qui concerne les pénalités :       20. Le moyen tiré de la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits doit être écarté, dès lors qu'il résulte de ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à contester les droits en litige.       21. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or en défense ni sur les autres questions de recevabilité, que M. B n'est fondé à demander la décharge ni des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, ni des pénalités correspondantes.       Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :       22. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Les conclusions tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent ainsi privées d'objet. Par suite, il n'y a plus lieu d'y statuer.       Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :       23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.       D E C I D E :              Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. B à fin de sursis de paiement.              Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté.       Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.       Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient :              M. Zupan, président,       Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,       M. Hugez, premier conseiller.                                          Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juin 2023.                     Le rapporteur,                                          I. Hugez                     Le président,                                          D. Zupan              La greffière,                                          L. Curot                     La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.              Pour expédition,       La greffière,2N° 2103079lc