TA38 · 7ème Chambre — 21 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 12 mai 2021, le 23 novembre 2021, le 3 mars 2022, et un mémoire récapitulatif produit en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 21 avril 2022, M. A B, représenté par Me Buschiazzo, demande au tribunal : 
 1°) de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ; 
 2°) au vu de la réponse de la Cour de justice de l'Union européenne, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de cotisations sociales et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 14 décembre 2018, qui n'est pas motivée, méconnait les dispositions du premier alinéa de l'article 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - le versement de la soulte dans le cadre de l'opération d'apport de la société Snowleader à la société Hohneck, sa holding, ne constitue pas un abus de droit en l'absence de pluralité d'actes, en l'absence de but exclusivement fiscal, en l'absence de contrariété avec l'intention du législateur et en l'absence d'effet sur ses charges fiscales ; 
 - il y a lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle portant sur la notion de " soulte en espèces " visée au e) de l'article 2 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 et de la notion de " contraignant " visée dans l'arrêt C-321/05 de la Cour du 5 juillet 2007 dès lors que l'administration retient que le versement d'une soulte implique de véritables contreparties à l'opération d'apport pour ne pas être remise en cause sur le fondement de l'abus de droit ;  
 -  les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui ne définissent pas la notion de " soulte ", méconnaissent le principe à valeur constitutionnelle d'intelligibilité de la loi. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 20 septembre 2021 et le 25 janvier 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-321/05 de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 juillet 2007 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Buschiazzo, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, gérant et associé unique de l'EURL Honeck Company, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2015. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2018, l'administration fiscale lui a notifié des rehaussements d'impôt sur le revenu, de cotisations sociales ainsi que des pénalités à hauteur de 80 % au motif que l'apport de la totalité de ses parts de la SAS Snowleader à l'EURL Honeck Company, rémunéré par une soulte égale à 9,97 % de la valeur nominale des parts reçues, ne pouvait bénéficier du report d'imposition prévue à l'article 150-0 B ter du code général des impôts et était constitutif d'un abus de droit par fraude à la loi sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2020. La réclamation de M. B du 18 mars 2020 a été rejetée par une décision du 8 mars 2021. Par la présente requête, M. B demande la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de cotisations sociales et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. 
 3. Contrairement à ce que soutient le requérant, la proposition de rectification du 14 décembre 2018 énonce les motifs fondant les redressements. En particulier, est explicité l'objectif poursuivi par le législateur, lors de l'institution du mécanisme de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts, tendant à favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres. Par ailleurs, elle indique les impositions concernées, l'année d'imposition et la base des redressements. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales manque en fait. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 5. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ". 
 6. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 7. En l'espèce, pour remettre en cause le bénéfice du report d'imposition, prévu par les dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée en contrepartie de l'apport de titres que M. B détenait dans la société Snowleader à la société Hohneck Compagny, correspondant à la somme de 469 495 euros, l'administration a relevé, dans la proposition de rectification du 14 décembre 2018, que M. B était seul détenteur du capital social de la société Hohneck Compagny fixé à 4 711 000 euros alors qu'il était précédemment associé à hauteur de 66,43 % de la société Snowleader, et qu'après l'opération d'apport, M. B conservait le contrôle de la société Snowleader dès lors que la société Hohneck Compagny, en cours de constitution le 18 septembre 2015, date de conclusion du contrat d'apport, était la holding de la société Snowleader. Elle a estimé que le versement de la soulte, représentant 9,97 % de la valeur nominale des titres, soit un montant très légèrement inférieur au seuil de 10 % et inscrite au compte courant d'associé de M. B, ne présentait pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport dans la mesure où elle n'entraînait pas de dilution de l'apporteur dans la répartition du capital et qu'elle était uniquement motivée par la volonté de l'apporteur, également seul associé de la société holding bénéficiaire, d'appréhender des liquidités en franchise immédiate d'impôt.  
 8. Si le requérant soutient que la création de la société Hohneck permet de dégager une capacité d'emprunt supérieure, qu'elle justifie d'une activité réelle dans la gestion de ses filiales et que l'intérêt économique pour cette société est de disposer des anciens titres Snowleader pour un prix minime, l'intéressé ne justifie ni de la nécessité du versement de cette soulte pour la constitution de la holding ni de son montant. Enfin, la circonstance qu'une imposition soit susceptible d'intervenir ultérieurement n'est pas de nature à faire obstacle à la caractérisation d'un abus de droit dans la mesure où l'opération en cause conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Ainsi, M. B n'établissant pas que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but autre qu'exclusivement fiscal, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'il était constitutif d'un abus de droit. 
 9. En deuxième lieu, ainsi qu'il est précisé au point précédent, l'administration a fondé les rehaussements non sur le caractère fictif des actes réalisés mais sur l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Dès lors, le requérant ne peut utilement soutenir que le versement de la soulte ne remplit pas la condition énoncée à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui exigerait l'existence de plusieurs actes constitutifs. 
 10. En troisième lieu, l'objet du litige ne porte pas sur l'interprétation de la notion de " soulte " mais sur la circonstance tirée de ce que le versement de la soulte litigieuse était constitutif d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. En l'absence d'utilité à la résolution du litige, il n'y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle portant sur la notion de " soulte en espèces " visée au e) de l'article 2 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 et de la notion de " contraignant " mentionnée au point 28 de l'arrêt C-321/05 de la Cour du 5 juillet 2007. 
 11. En dernier lieu, M. B ne peut utilement soutenir que les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts méconnaissent l'objectif à valeur constitutionnelle d'intelligibilité de la loi en tant qu'elles ne définissent pas la notion de " soulte " dès lors, d'une part, qu'en vertu de l'article 61 de la Constitution du 4 octobre 1958, seul le Conseil constitutionnel  est compétent pour apprécier la conformité d'une loi à la Constitution et, d'autre part, qu'un tel moyen ne peut, en lui-même, être invoqué à l'appui d'une question prioritaire de constitutionnalité. 
 12. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juin 2024. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.