TA30 · 3ème chambre — 17 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée le 13 octobre 2021 sous le N° 2103327, la société A Maintenance Immobilière, représentée par Me Zelteni, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des rappels en matière d'impôt sur les sociétés (IS) et de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que de la majoration de 40% dont ils ont été assortis,  
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle conteste le rappel de taxe sur la valeur ajoutée et le rehaussement à l'IS correspondant à la réintégration du chiffre d'affaires minoré relatif au chantier personnel de M. A ; en effet, M. A a réalisé ce chantier strictement personnel de trois maisons individuelles sur le terrain lui appartenant, en son nom propre, exclusivement les week-ends et les jours fériés ; l'administration n'aurait pas démontré que l'EURL A Maintenance Immobilière a œuvré pour le compte personnel de son gérant et unique associé ; 
 - à titre subsidiaire, l'évaluation du chiffre d'affaires correspondant à la réalisation du chantier personnel de M. A est erronée, dès lors que le taux de marge à retenir est non de 30 %, mais compris entre 5 et 10 %.  
 - le taux horaire à retenir dans le domaine de la construction est non de 50 euros, mais de 26,4 euros ; 
 - par conséquent, les revenus distribués au profit de M. A, sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts (CGI), alors qu'il s'agit d'un chantier strictement personnel, sont injustifiés ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée par le service au rappel de taxe sur la valeur ajoutée et au rehaussement à l'impôt sur les sociétés découlant de la réintégration du chiffre d'affaires relatif au chantier personnel de M. A est sans fondement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 II. Par une requête enregistrée le 13 octobre 2021 sous le N° 2103328, Mme B A, représentée par Me Zelteni, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales mises à sa charge au titre de l'année 2013, ainsi que de la majoration de 40%,  
 - de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle conteste le rappel de taxe sur la valeur ajoutée et le rehaussement à l'IS correspondant à la réintégration du chiffre d'affaires minoré relatif au chantier personnel de M. A ; en effet, M. A a réalisé ce chantier strictement personnel de trois maisons individuelles sur le terrain lui appartenant, en son nom propre, exclusivement les week-ends et les jours fériés ; l'administration n'a pas démontré que l'EURL A Maintenance Immobilière a œuvré pour le compte personnel de son gérant et unique associé ; 
 - à titre subsidiaire, l'évaluation du chiffre d'affaires correspondant à la réalisation du chantier personnel de M. A est erronée, dès lors que le taux de marge à retenir est non de 30 %, mais compris entre 5 et 10 %.  
 - le taux horaire à retenir dans le domaine de la construction est non de 50 euros, mais de 26,4 euros ; 
 - par conséquent, les revenus distribués au profit de M. A, sur le fondement de l'article 111-c du CGI, alors qu'il s'agit d'un chantier strictement personnel, sont injustifiés ; en outre, pour l'application de l'article 111.c du CGI, le service ne démontre ni l'élément objectif, ni l'élément subjectif nécessaires à la qualification d'un avantage occulte ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée par le service au rappel de taxe sur la valeur ajoutée et au rehaussement à l'IS découlant de la réintégration du chiffre d'affaires relatif au chantier personnel de M. A est sans fondement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D Parisien ; 
 - les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL A Maintenance Immobilière a pour activité la maintenance, l'entretien de l'habitat, électricité, domotique et plus largement les travaux immobiliers. M. C A en était le gérant et l'unique associé. L'activité de l'EURL A Maintenance Immobilière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées au titre de la période allant du 1er octobre 2011 au 31 décembre 2013. À l'issue des opérations de contrôle sur place, une proposition de rectification a été adressée à la société requérante le 10 octobre 2014. Suite à la mise en recouvrement des rappels notifiés le 15 décembre 2015, la société a présenté le 28 juillet 2017 une réclamation dans laquelle elle a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. Cette demande ayant fait l'objet d'une décision de rejet le 13 août 2021, l'EURL A Maintenance Immobilière demande au tribunal la décharge des impositions contestées. 
 2. Consécutivement au contrôle de l'EURL A Maintenance Immobilière, une proposition de rectification a également été adressée à M. C A le 31 octobre 2014, afin notamment de tirer les conséquences financières de la vérification de comptabilité de l'EURL VMI sur la situation personnelle de son gérant et unique associé, au titre des revenus distribués sur les fondements des articles 109-1-2 et 111-c du CGI, imposables à l'impôt sur les revenus et aux contributions sociales des années 2011, 2012 et 2013. Par une réclamation du 29 septembre 2017, M. et Mme A ont contesté les seules impositions supplémentaires susvisées relatives à la seule année 2013, restant à leur charge pour un montant total de 592 180 euros. Une décision d'admission partielle a été rendue par le service le 13 août 2021. Mme A demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales laissées à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2013, ainsi que de la majoration de 40%. 
 Sur la jonction des requêtes : 
 3. Les requêtes n°2103327 et 2103328, introduites respectivement par l'EURL A Maintenance Immobilière et Mme A, présentent à juger des questions similaires et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions présentées par l'EURL A Maintenance Immobilière : 
 En ce qui concerne le caractère personnel du chantier : 
 4. Il résulte de l'instruction que l'EURL A Maintenance Immobilière a établi, au cours des exercices 2012 et 2013, des factures adressées à M. et Mme C A, à leur adresse personnelle, ayant pour objet " la construction des villas n°1-2 et 3 " sur un terrain leur appartenant, certaines factures n'ayant pas été comptabilisées, pour un montant total de 167 811 hors taxes. Ces travaux de construction ont nécessité l'emploi d'équipements appartenant à l'EURL A Maintenance Immobilière, nécessaires à la construction de trois maisons à étage. Par conséquent, M. A, qui se limite à produire des attestations de voisins et d'artisans de second œuvre ayant travaillé sur ce chantier, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait lui-même réalisé ce chantier strictement personnel de trois maisons individuelles, en son nom propre, exclusivement les week-ends et les jours fériés. Si M. A soutient que l'importance du chiffre d'affaires réalisé au cours de l'exercice 2013 par l'EURL A Maintenance Immobilière serait révélateur du temps consacré par lui-même et son entreprise aux seuls chantiers professionnels pendant la semaine, cette circonstance n'établit pas que l'EURL A Maintenance Immobilière n'aurait pas participé activement à la réalisation du chantier personnel de son gérant, ce qu'a d'ailleurs reconnu au cours du contrôle M. A et la requérante n'apporte aucune précision sur  la proportion respective des travaux effectués par la société et ceux réalisés par M. A durant le week-end. 
 En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion : 
 5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 6. Pour caractériser l'existence d'un avantage consenti par la société A Maintenance Immobilière à M. A, le service s'est notamment fondé sur la circonstance que, les achats de matériaux ont représenté 64,70 % des recettes du chantier. Les factures d'achats de matériaux établies par l'EURL A Maintenance Immobilière à son client M. C A se sont élevées sur les années 2012 et 2013 globalement à 129 845 euros. L'ensemble des factures (comptabilisées et non comptabilisées), établies par l'EURL au cours des exercices 2012 et 2013, adressées à M. et Mme C A, à leur adresse personnelle, avec pour objet " la construction des villas n°1-2 et 3 ", se sont élevées à 200 701,96 euros taxes comprises. Certaines de ces factures n'ont pas été comptabilisées pour un montant total de 167 811 euros hors taxes. S'agissant des factures non comptabilisées établies au cours de l'année 2012 pour un montant total de 40 903,20 taxes comprises, leurs règlements ont été encaissés sur le compte bancaire de l'EURL A Maintenance Immobilière et comptabilisés au compte 419100-clients-acomptes. S'agissant des factures non comptabilisées établies au cours de l'année 2013 pour un montant total de 28 763,80 euros taxes comprises, M. A a opéré de nombreux virements de son compte bancaire personnel BNP vers le compte bancaire de l'EURL A Maintenance Immobilière. M. A a par ailleurs admis au cours du contrôle qu'il ne concevait pas de pratiquer une marge sur son propre chantier. Au vu d'une part de la part relative des achats de matériaux et d'autre part de l'importance des factures non comptabilisées, le service établit que l'EURL A Maintenance Immobilière avait procédé et n'avait pas facturé à leur prix réel, les travaux effectivement réalisés au bénéfice de son client et rapporte la preuve que l'EURL A Maintenance Immobilière s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt. 
 En ce qui concerne le montant de l'acte anormal de gestion : 
 7. Il résulte de l'instruction, notamment des précisions contenues dans la proposition de rectification, dont les mentions font foi jusqu'à preuve du contraire, que pour évaluer le montant de l'acte anormal de gestion en litige, le service a déterminé le nombre d'heures travaillées par M. A, qui a au cours de la vérification évalué à 805 h de travail le chantier d'une seule maison, soit pour l'ensemble du chantier comprenant 3 maisons, 2 415 h de travail. Au cours des entretiens, M. A a affirmé que, pour établir ses factures, au cours des années 2012 et 2013, il retenait un tarif de 60 euros de l'heure. En conséquence, pour évaluer le prix de la main d'œuvre (M. C A, aidé ponctuellement par son fils) sur ce chantier, la vérificatrice a retenu un tarif horaire de 60 euros taxes comprises, soit pour l'ensemble du chantier la somme de 144 900 euros. Par ailleurs, le service a estimé que les entreprises de construction de maisons individuelles pratiquent une marge sur l'achat des matériaux s'élevant au minimum à 30 % des achats de matériaux. S'agissant de ce chantier, cette marge aurait par conséquent dû s'élever à : 129 845 x 30 % soit 38 954 euros. En conséquence, la vérificatrice a estimé que pour ce chantier, l'EURL A Maintenance Immobilière aurait dû facturer un montant de 129 845 +144 900 + 38 954 soit 313 699 euros taxes comprises. Le service observe que le montant de 313 699 euros taxes comprises correspond à un prix ramené au m² de 697 euros taxes comprises (313 699 / (3x 150)). Au cours des entretiens, M. A a reconnu que ce prix au m², pour le gros-œuvre et la pose de menuiserie et cloisons d'une construction traditionnelle de qualité, était un prix très raisonnable par rapport aux prix habituels pratiqués sur le marché. Ainsi, le chiffre d'affaires et la taxe sur la valeur ajoutée collectée correspondante que l'EURL A Maintenance Immobilière aurait dû facturer à M. A ont été rectifiés en conséquence et le chiffre d'affaires non facturé a été rattaché à l'exercice 2013, année de fin de chantier. 
 8. Pour contester les chiffres retenus par le service, l'EURL A Maintenance Immobilière soutient que le temps de travail consacré par M. A à son chantier l'était au cours des week-ends et les jours fériés, la société requérante n'ayant jamais participé à la réalisation de ce chantier. Elle soutient que le taux horaire à retenir dans le domaine de la construction serait, non de 50 euros, mais de 26,4 euros. Elle ajoute enfin que le taux de marge à retenir serait, non de 30 %, mais compris entre 5 et 10 %. La société produit, à l'appui de son argumentation, une fiche sectorielle de l'Insee. 
 9. Toutefois, le nombre d'heures nécessaires à la construction des maisons a été établi par M. A au cours des entretiens menés lors du contrôle, et la circonstance que M. A ait pu travailler le week-end reste sans influence sur la valorisation de son travail pour le compte de l'EURL A Maintenance Immobilière dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 4, la requérante n'apporte aucune précision sur  la proportion respective des travaux effectués par la société et ceux réalisés par M. A durant le week-end et les jours fériés. S'agissant du coût horaire, M. A a également affirmé cours des entretiens, dans le cadre du débat oral et contradictoire, que, pour établir ses factures, au cours des années 2012 et 2013, il retenait un tarif de 60 euros taxes comprises de l'heure. Si la société requérante conteste dans ses écritures ce chiffre et produit à l'appui de son argumentation un document de la société SNI affichant un taux horaire en 2009 de la " main d'œuvre normale " à 26,85 euros hors taxes, il résulte des précisions non contredites apportées en défense que les propositions de marché de la société SNI à des entreprises de maçonnerie ne concernaient que des menues réparations et entretien courant à effectuer dans de grands ensembles, ce qui n'est pas comparable avec un chantier de construction de maisons individuelles effectuée dans les règles de l'art, avec des matériaux de qualité, que la facturation se fait essentiellement au forfait, au m², au ml, à la tonne et que la seule facturation basée sur un tarif horaire, fait apparaître un montant de 55 euros hors taxes  de l'heure. Enfin, le service relève que M. A a reconnu ne pas avoir souscrit à ce contrat de marché en 2015, au motif que les propositions de tarifs étaient trop basses. Si les données annuelles de l'INSEE sur la période de 2008 à 2020, produites par la requérante, font état d'un coût horaire du travail dans le domaine de la construction de 28 euros en 2008 à 34,6 euros en 2020, la société A Maintenance Immobilière ne produit aucun document tiré de son exploitation permettant au tribunal d'apprécier le coût horaire effectivement pratiqué pour ses propres chantiers. En conséquence, c'est à bon droit que le service a retenu, pour évaluer le prix de la main d'œuvre sur ce chantier, un tarif horaire de 60 euros taxes comprises. 
 10. S'agissant du taux de marge, la société soutient que le taux de 30% retenu parait excessif au regard du marché de la construction en 2012 et 2013. Elle se fonde sur des statistiques de l'INSEE, estimant que la marge des petites entreprises du bâtiment durant cette période oscillait en 17,6 et 17,8 %. Elle en conclut que compte tenu de la localisation de son entreprise, un taux de marge entre 5 et 10 % serait nettement plus cohérent avec le secteur. Toutefois, elle ne produit aucun document comptable permettant d'estimer le taux de marge qu'elle pratique pour sa propre exploitation. Par conséquent, en l'état des pièces du dossier, c'est à bon droit que le service a considéré que sa marge devait être fixée, au vu des marges habituellement constatées, à 30 %. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration fiscale établit le bien-fondé de la valorisation de l'acte anormal de gestion correspondant à la réalisation du chantier personnel de M. A, dont la valeur a été réintégrée au chiffre d'affaires et au résultat de la requérante, les bénéfices correspondant étant regardés à bon droit comme des revenus distribués à l'associé unique de l'EURL A Maintenance Immobilière. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 13. Il résulte de l'instruction que l'application des majorations de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant des rectifications proposées au titre des factures non comptabilisées, hors chantier personnel de M. A. Cette majoration n'a pas été appliquée par le service au rappel de taxe sur la valeur ajoutée et au rehaussement à l'impôt sur les sociétés découlant de la réintégration du chiffre d'affaires relatif au chantier personnel de M. A. Par conséquent, les moyens soulevés et qui visent ces seuls rappels sont sans objet et doivent être écartés. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, présentées par l'EURL A Maintenance Immobilière, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions présentées par Mme A 
 15. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. 
 16. Compte tenu de ce qui a été dit aux points 4 à 11 du présent jugement, l'administration établit la réalité et le montant des minorations de recettes constitutives de distributions au sens des dispositions de l'article 111 du code général des impôts. Dans ces conditions, en développant la même argumentation que celle de l'EURL A Maintenance Immobilière, Mme A ne conteste pas sérieusement l'existence et le montant des distributions en litige. Par ailleurs, il n'est pas allégué que M. A, associé unique de l'EURL A Maintenance Immobilière, n'était pas le bénéficiaire de ces distributions de revenus. 
 17. L'administration fiscale a démontré que, ainsi qu'il a été dit aux points 4 à 11, que l'EURL A Maintenance Immobilière s'était appauvrie au profit de son gérant et associé unique M. A, ce qui traduit une intention manifeste pour la première société d'octroyer, et pour la seconde société, de recevoir, une libéralité, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'une distribution occulte au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, étant observé que M. C A ayant réglé personnellement les factures d'achats concernant les chantiers Cemio et A, ces dépenses ont été admises en déduction des revenus distribués. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a imposé les sommes en litige sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 -c du code général des impôts, et les a, par suite, réintégrées dans le revenu imposable du foyer fiscal de M. et Mme A au titre de l'année 2013 en litige, au cours de laquelle ces sommes ont été mises à sa disposition. 
 18. Il résulte de l'instruction que l'application des majorations de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant des rectifications proposées au titre des factures non comptabilisées, hors chantier personnel de M. A. Cette majoration n'a pas été appliquée par le service au rappel de taxe sur la valeur ajoutée et au rehaussement à l'impôt sur les sociétés découlant de la réintégration du chiffre d'affaires relatif au chantier personnel de M. A. Par conséquent, les moyens soulevés et qui visent ces seuls rappels sont sans objet et doivent être écartés. 
 19. Il résulte de ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que l'EURL A Maintenance Immobilière et Mme A demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de l'EURL A Maintenance Immobilière et de Mme B A sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'EURL A Maintenance Immobilière et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2103327