TA67 · 3ème chambre — 20 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 mai 2021, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Home des 4 Saisons, représenté par la SELARL FD Avocats, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre de l'année 2020 à concurrence de la somme de 15 326 euros, assortie des intérêts moratoires ; 
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'État, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, les questions de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires et si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 3°) en tout état de cause, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les sommes correspondant au maintien du traitement des agents publics en arrêt maladie sont des revenus de remplacement au sens de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale et non des revenus d'activité, en l'absence de toute activité de l'agent en contrepartie ; elles sont à ce titre exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ; 
 - l'assujettissement des traitements versés aux agents publics en arrêt maladie crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé, qui bénéficient de l'exonération des revenus de remplacement et, en particulier, des indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent ; 
 - le point 80 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 publiée le 30 janvier 2019 prévoit expressément que les revenus de remplacement versés sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination sont exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - il ressort du point 40 de la même documentation administrative ainsi que de la réponse du ministre de l'économie et des finances à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au journal officiel du Sénat du 2 janvier 2020, que seul le demi-traitement versé sur une période supérieure à 90 jours est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par l'EHPAD Home des 4 Saisons ne sont pas fondés. 
 Vu les autres du dossier ;  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Guth, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD Home des 4 Saisons a, par une réclamation présentée le 30 mars 2020, sollicité la restitution partielle, à concurrence de la somme de 15 326 euros, de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2020, au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents en situation d'arrêt maladie. Sa réclamation ayant été rejetée le 31 mars 2021, l'EHPAD Home des 4 Saisons demande au tribunal de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2020. 
 Sur les conclusions aux fins de restitution : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, concernant la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue à l'article L. 136-1 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ". 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article  1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. En premier lieu, il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identiques à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, l'EHPAD Home des 4 Saisons n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 7. En second lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'EHPAD Home des 4 Saisons n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour des revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". 
 9. La taxe sur les salaires dont l'EHPAD Home des 4 Saisons demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 publiée le 30 janvier 2019, ni de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'État d'une demande d'avis en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que les conclusions de la requête tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée au titre de l'année 2020 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant au paiement des intérêts moratoires. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante de la présente instance, une somme au titre des frais exposés par l'EHPAD Home des 4 Saisons et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de l'EHPAD Home des 4 Saisons est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Home des 4 Saisons et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 6 novembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 Mme Laetitia Kalt, première conseillère, 
 M. C B, magistrat honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 novembre 2023. 
 Le président rapporteur, 
 J. A 
   
 L'assesseure la plus ancienne dans l'ordre du tableau, 
 L. KALT  
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,