TA31 · 5ème Chambre — 14 novembre 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I- Par une requête n° 2103992 et des mémoires, enregistrés les 2 juillet 2021, 8 février 2022, 23 février 2023 et 7 juin 2023, M. et Mme A et C B, représentés par Me Cazeaux, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, pour un montant total de 48 814 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel sont opposables ;  
 - les sommes qualifiées de revenus distribués l'ont été à tort, dès lors que le service n'a pas pris en compte les sommes dont ils ont été privés dans le cadre de la cession des parts de la société JTI, suite à un litige qui les oppose à la caisse régionale du crédit agricole de Pyrénées Gascogne ; le solde réel du compte-courant d'associé de M. B, au 31 décembre 2017 était créditeur de 1 886 835 euros ; 
 - M. B détient une créance certaine, liquide et exigible à l'égard de la société Sopradel ; 
 - les sommes figurant au débit du compte courant d'associé de la société Sopradel constituaient des avances faites dans l'intérêt de la société Sopradel, en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 22 novembre 2021 et 10 février 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le fait que les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel n'aient pas révélé de compte débiteur ne peut présumer de la situation du compte-courant de M. B lors d'une période précédente. Par ailleurs, la situation dudit compte courant au 31 décembre 2012 ne pouvait être arrêtée par le service vérificateur dans la mesure où le contrôle visait la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 en matière d'imposition sur le bénéfice ; 
 - M. B n'apporte pas la preuve contraire d'une distribution de revenus en ce qui concerne l'excédent de rémunération constaté au titre de l'année 2015 ; 
 - les conditions de cession des parts de la société JTI relèvent d'un contentieux privé qui n'est pas de nature à faire obstacle aux rectifications notifiées ; 
 - aucune écriture comptable ne vient attester que les versements concernés s'inscrivaient dans le cadre de l'utilisation d'une créance détenue en compte-courant ; 
 - les requérants n'apportent pas la preuve contraire d'une distribution de revenus en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20. 
 Par une ordonnance du 9 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 juin 2023. 
 Un mémoire produit par M. et Mme A et C B, enregistré le 13 octobre 2023, soit après clôture d'instruction, n'a pas été communiqué. 
 II- Par une requête n° 2103993 et des mémoires, enregistrés les 2 juillet 2021, 8 février 2022, 23 février, 17 mai et 7 juin 2023, M. et Mme A et C B, représentés par Me Cazeaux demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, pour un montant total de 60 412 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel sont opposables ;  
 - les sommes qualifiées de revenus distribués l'ont été à tort, dès lors que le service n'a pas pris en compte les sommes dont ils ont été privés dans le cadre de la cession des parts de la société JTI, suite à un litige qui les oppose à la caisse régionale du crédit agricole de Pyrénées Gascogne ; le solde réel du compte-courant d'associé de M. B, au 31 décembre 2017 était créditeur de 1 886 835 euros ; 
 - M. B détient une créance certaine, liquide et exigible à l'égard de la société Sopradel ; 
 - les sommes figurant au débit du compte courant d'associé de la société Sopradel constituaient des avances faites dans l'intérêt de la société Sopradel, en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 22 novembre 2021 et 10 février 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le fait que les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel n'aient pas révélé de compte débiteur ne peut présumer de la situation du compte-courant de M. B lors d'une période précédente. Par ailleurs, la situation dudit compte courant au 31 décembre 2012 ne pouvait être arrêtée par le service vérificateur dans la mesure où le contrôle visait la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 en matière d'imposition sur le bénéfice ; 
 - M. B n'apporte pas la preuve contraire d'une distribution de revenus en ce qui concerne l'excédent de rémunération constaté au titre de l'année 2016 ; 
 - la situation débitrice des comptes 421 " rémunérations dues " et 425 " avances au personnel ", en conséquence des prélèvements non justifiés, a été indûment régularisée par une imputation à due concurrence sur la créance d'une société tierce ; 
 - les conditions de cession des parts de la société JTI relèvent d'un contentieux privé qui n'est pas de nature à faire obstacle aux rectifications notifiées ; 
 - les requérants ne peuvent opposer une créance hypothétique reconstituée de façon non probante ; 
 - aucune écriture comptable ne vient attester que les versements concernés s'inscrivaient dans le cadre de l'utilisation d'une créance détenue en compte-courant ; 
 - les requérants n'apportent pas la preuve contraire d'une distribution de revenus en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20. 
 Par une ordonnance du 24 mai 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2023. 
 Un mémoire produit par M. et Mme A et C B, enregistré le 13 octobre 2023, soit après clôture d'instruction, n'a pas été communiqué. 
 III- Par une requête n° 2103994 et des mémoires, enregistrés les 2 juillet 2021, 8 février 2022, 23 février, 17 mai et 7 juin 2023, M. et Mme A et C B, représentés par Me Cazeaux demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, pour un montant total de 204 574 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel sont opposables ;  
 - les sommes qualifiées de revenus distribués l'ont été à tort, dès lors que le service n'a pas pris en compte les sommes dont ils ont été privés dans le cadre de la cession des parts de la société JTI, suite à un litige qui les oppose à la caisse régionale du crédit agricole de Pyrénées Gascogne ; le solde réel du compte-courant d'associé de M. B, au 31 décembre 2017 était créditeur de 1 886 835 euros ; 
 - M. B détient une créance certaine, liquide et exigible à l'égard de la société Sopradel ; 
 - les sommes figurant au débit du compte courant d'associé de la société Sopradel constituaient des avances faites dans l'intérêt de la société Sopradel, en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 ; 
 - la substitution de base légale dont se prévaut l'administration doit être écartée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 22 novembre 2021 et 10 février 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le fait que les contrôles fiscaux réalisés en 2012 auprès des sociétés JTI et Sopradel n'aient pas révélé de compte débiteur ne peut présumer de la situation du compte-courant de M. B lors d'une période précédente. Par ailleurs, la situation dudit compte courant au 31 décembre 2012 ne pouvait être arrêtée par le service vérificateur dans la mesure où le contrôle visait la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012 en matière d'imposition sur le bénéfice ; 
 - les conditions de cession des parts de la société JTI relèvent d'un contentieux privé qui n'est pas de nature à faire obstacle aux rectifications notifiées ; 
 - la délégation de créance justifiant la régularisation du compte courant d'associé ne peut être considérée comme valablement causée en raison de son caractère incertain, injustifié et à tout le moins conditionnel ; 
 - le crédit porté au compte-courant de M. B le 31 décembre 2017 est injustifié, et ne permet pas d'éteindre la créance détenue par la SA Sopradel envers son associé ; 
 - les requérants n'apportent pas la preuve contraire d'une distribution de revenus en application de la doctrine administrative BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20. 
 Par une ordonnance du 24 mai 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juin 2023. 
 Un mémoire produit par M. et Mme A et C B, enregistré le 13 octobre 2023, soit après clôture d'instruction, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Soddu, rapporteure ; 
 - et les conclusions de Mme Nègre- Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 2103992, n° 2103993 et n° 2103994 présentent à juger des questions semblables, concernent un même foyer fiscal, et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul jugement. 
 2. La société anonyme (SA) Sopradel, dont M. A B est associé et dirigeant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 3 septembre au 17 décembre 2018 portant sur les exercices clos 2015, 2016 et 2017. L'administration a retenu, aux termes de ce contrôle, que M. B avait appréhendé directement des fonds sociaux, excédant les rémunérations allouées pour les fonctions exercées sur les exercices clos 2015 et 2016, et constaté que le compte courant d'associé du requérant présentait un solde débiteur après retraitement d'un crédit injustifié comptabilisé le 31 décembre 2017. A l'issu de ce contrôle, M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par trois propositions de rectification en date du 18 décembre 2018, suivant la procédure de rectification contradictoire, M. et Mme B ont été informés que les sommes concernées correspondaient à des revenus distribués ayant bénéficié à M. et Mme B et imposables sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts. Ces sommes ont, en conséquence, été réintégrées dans leur revenu imposable au titre des année 2015, 2016 et 2017. Les réclamations des contribuables en date du 11 juin 2018 ont été rejetées par trois décisions du 7 mai 2021. Par leurs requêtes, M. et Mme B demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge de l'imposition : 
 3. En premier lieu, M. et Mme B soutiennent que lors des contrôles fiscaux effectués auprès des sociétés JTI et Sopradel au cours de l'année 2012 au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2012, en matière d'impôt sur les sociétés, prorogés jusqu'au 31 décembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aucune constatation portant sur un compte-courant d'associé débiteur n'a été relevée, et que dans ces conditions les résultats des contrôles fiscaux de ces sociétés sont opposables à l'administration. A supposer que les requérants entendent contester la régularité de la procédure d'imposition, au motif que l'administration n'aurait pas constaté lors de ces deux contrôles fiscaux de compte-courant débiteur, un tel moyen doit, en tout état de cause, être écarté, dès lors que le service, s'est fondé pour procéder aux rehaussements contestés sur la vérification de comptabilité de la société Sopradel pour la période comprise entre le 1er avril 2012 et le 31 mars 2013, laquelle a révélé un compte-courant d'associé débiteur.  
 4. En deuxième lieu, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 5. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification adressée à M. et Mme B le 7 mai 2021, que la société Sopradel dans laquelle M. B détient un compte-courant d'associé, a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité. Dans le cadre de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle dont M. et Mme B ont fait l'objet suite à ce contrôle, une somme de 204 574 euros a été regardée par le service vérificateur comme une distribution de revenus sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts, et imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Au stade de l'examen de la réclamation préalable des requérants, cette somme a été regardée comme une distribution au sens des dispositions précitées de l'article 109-1. 2° de ce même code. Dans ces conditions, la direction spécialisée de contrôle fiscale Sud-Pyrénées, qui se prévaut de ce fondement dans ses écritures, est fondée à demander cette substitution de base légale, qui n'a pas pour effet de priver les requérants d'une garantie procédurale. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ". 
 7. Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 8. D'une part, M. et Mme B soutiennent que les conditions de la cession des parts de la Société JTI, qui a mis fin à un contrat de fiducie qui liait M. B à la caisse régionale du crédit agricole de Pyrénées Gascogne, a fait naître au profit de M. B une dette certaine, directe et exigible, en conséquence de laquelle le compte-courant d'associé de M. B présenterait un solde créditeur au 31 décembre 2017. Il résulte cependant de l'instruction, qu'alors que le litige en cours opposant M. B à la caisse régionale du crédit agricole de Pyrénées Gascogne relève d'un contentieux privé, la créance concernée, à défaut de production d'éléments probants, est par nature incertaine et non exigible. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort le service n'a pas pris en compte cette dette, dans le cadre des procédures de rehaussements.  
 9. D'autre part, il ressort de l'instruction, et ainsi qu'il a été dit au point 1, que le service vérificateur a constaté, au cours de la vérification de comptabilité de la SA Sopradel, que M. B avait appréhendé directement des fonds sociaux, excédant les rémunérations allouées pour les fonctions exercées, pour un montant de 71 750, 19 euros au titre de l'année 2015 et de 26 346, 35 euros au titre de l'année 2016. Le service a en effet constaté des flux de trésorerie excédentaires comptabilisés dans les comptes de rémunération 421 " rémunérations dues " et 425 " avances de personnel " au titre de ces deux années. Par ailleurs, afin de régulariser les sommes perçues, le compte-courant de la SC Hydrelec Pyrénées, dont M. B est associé majoritaire et président, a été débité à due concurrence. Les requérants soutiennent que ces prélèvements, dont l'existence et le montant ne sont au demeurant pas contestés, ne sont pas des rémunérations, mais des contreparties réalisées par M. B, en sa qualité de dirigeant, afin de " protéger " son entreprise. Il ressort cependant de l'instruction, que les sommes versées sont explicitement identifiées en comptabilité comme des rémunérations et que les requérants ne produisent dans le cadre de la présente instance aucune pièce susceptible d'établir que la somme de 98 096 euros n'était pas un excédent de rémunération. Il résulte en effet de l'instruction que la société Sopradel n'a enregistré aucune écriture comptable traduisant d'une part, que les versements effectués s'inscrivaient dans le cadre de l'utilisation d'une créance détenue en compte-courant, d'autre part, que les écritures de régularisation auraient dû conduire la société Sopradel à débiter le compte courant de l'associé ayant reçu les sommes litigieuses. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que les sommes ainsi perçues ont été qualifiées à tort de revenus distribués imposables au titre des années 2015 et 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions susmentionnées du a. de l'article 111 du code général des impôts.  
 10. Enfin, aux termes de la vérification de comptabilité de la SA Sopradel, le service a constaté que le compte courant d'associé de M. B présentait un solde créditeur de 996 376,67 euros après retraitement d'un crédit injustifié le 31 décembre 2017. Il résulte de l'instruction, d'une part, que le solde du compte d'associé de M. B est demeuré débiteur sur la période comprise entre septembre 2012 et avril 2016, que les mouvements comptabilisés en 2013, au bénéfice de M. B et de la SC Hydrelec Pyrénées, dont M. B est président et associé majoritaire, laquelle avait racheté les parts de la société Sopradel pour en devenir la holding dans le cadre d'une restructuration intervenue en 2012, et ceux comptabilisée en 2016, n'ont reçu aucune affectation comptable et aucun élément du dossier ne permet de considérer que ces avances étaient constitutives d'un prêt, à défaut de contrat, de tout remboursement ou de versement d'intérêts. D'autre part, la restructuration financière effectuée en 2017 afin d'apurer le compte courant de M. B est fondée sur une double délégation de créances d'un montant de 996 376, 67 euros, dont le caractère incertain, du fait de l'absence d'enregistrement, ne les rend pas opposables. Ainsi, le crédit porté au compte-courant de M. B au 31 décembre 2017 est injustifié et devait donc figurer à l'actif du bilan de la société Sopradel au 31 décembre 2017. Par ailleurs, si les requérants soutiennent que les avances ont été effectuées afin de préserver les intérêts de la société, il ne ressort pas de l'instruction, à défaut de preuve contraire, que les sommes inscrites au crédit du compte-courant d'associé n'ont pas le caractère de revenus distribués. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que les sommes ainsi perçues ont été qualifiées à tort de revenus distribués imposables au titre des années 2016 et 2017, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 11.  La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative publiée au BOI-RPPM-10-20-20-20 n° 120, qui ne fait pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application aux points précédents. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les frais liés aux litiges :  
 13. Les conclusions de M. et Mme B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : Les requêtes de M. et Mme B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 24 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Molina-Andréo, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 N. SODDU 
 La présidente, 
 B. MOLINA-ANDREO       La greffière, 
   S. BALTIMORE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef, 
 2, 2103993, 2103994