TA38 · 7ème Chambre — 12 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2021, le centre hospitalier spécialisé de la Savoie, représenté par la SELARL FD Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019 et le remboursement de la somme de 531 646 euros ; 
 2°) de condamner en conséquence l'Etat à verser les intérêts moratoires ; 
 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie sont des revenus de remplacement et plus généralement, si l'assiette de la taxe sur les salaires exclut les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'avis de dégrèvement, qui est créateur de droits, a été retiré par la demande de restitution et par l'avis de mise en recouvrement plus de quatre mois après son édiction ; 
 - l'avis de dégrèvement est une prise de position formelle de l'administration, laquelle ne pouvait revenir dessus sans méconnaitre les articles L. 80A et suivants du livre des procédures fiscales ; 
 - le maintien du plein traitement d'un agent absent pour maladie, qui n'est pas un revenu d'activité mais un revenu de remplacement, n'entre pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires en application de l'article 231 du code général des impôts ; 
 - le maintien du plein traitement d'un agent absent pour maladie, qui n'est pas un revenu d'activité mais un revenu de remplacement, n'entre pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires en application du BOFIP TPS TS 20-10 et de la réponse du ministre de l'économie et des finances, publiée au Journal officiel du 2 janvier 2020 aux questions de deux sénateurs ;  
 - l'interprétation de l'administration fiscale crée une différence de traitement avec les établissements du secteur privé et avec les autres fonctions publiques, les indemnités journalières de sécurité sociale versées dans le secteur privé étant exonérées ; 
 - les intérêts moratoires sont dus en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 - à titre subsidiaire, il appartiendra au tribunal de transmettre au Conseil d'Etat les questions formulées dans sa requête sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ;  
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ;  
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Par une réclamation contentieuse du 9 juillet 2020, le centre hospitalier de la Savoie a sollicité la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017, 2018 et 2019 en faisant valoir que les traitements versés à ses agents en situation d'arrêt maladie n'étaient pas inclus dans l'assiette de cette taxe. Par une décision du 12 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques de la Savoie a fait droit à ses demandes. Toutefois, après la restitution des sommes en cause, le directeur départemental des finances publiques a remis en cause le bien-fondé de ces dégrèvements par un courrier de rétablissement des impositions du 14 décembre 2020. Le 29 janvier 2021, un avis de mise en recouvrement a été émis pour un montant total de 531 646 euros au titre des années 2017, 2018 et 2019. La réclamation préalable du 4 février 2021 formée par le centre hospitalier a été rejetée par une décision du 3 mai 2021. Le centre hospitalier de la Savoie demande la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017, 2018 et 2019 et le remboursement de la somme de 531 646 euros. 
 Sur le " retrait " des dégrèvements initialement consentis le 12 octobre 2020 : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". Selon l'article L. 169 livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". L'article L. 168 A de ce même livre prévoit que : " Le délai de reprise prévu au premier alinéa de l'article L. 169 s'applique également : / () / 6° A la taxe sur les salaires ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que l'administration est en droit, jusqu'à l'expiration du délai de reprise, de rapporter une décision erronée de restitution de cotisations de taxe sur les salaires spontanément acquittée par le contribuable, sans que celui-ci puisse utilement se prévaloir du principe selon lequel l'administration ne peut retirer ou abroger une décision créatrice de droit, si elle est illégale, que dans le délai de quatre mois suivant l'intervention de cette décision.  
 3. Eu égard à ce qui précède, et sans qu'y fît obstacle la circonstance que les décisions de dégrèvement du 12 octobre 2020 avaient, selon le centre hospitalier spécialisé de la Savoie, créé des droits à son profit, l'administration, après lui avoir indiqué par son courrier du 14 décembre 2020 qu'elle rapportait ces décisions et qu'elle entendait ainsi maintenir l'imposition initiale, a pu, dès lors que le délai de reprise n'était pas expiré, légalement mettre en recouvrement les cotisations supplémentaires en litige.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". Selon l'article L. 80 B de ce livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ".  
 5. Dépourvues de motivation, les décisions du 12 octobre 2020 par lesquelles le service a accordé au centre hospitalier spécialisé de la Savoie un dégrèvement partiel de la taxe sur les salaires qu'il a versée au titre des années 2017 à 2019 ne sauraient être regardées comme valant interprétation formelle d'un texte fiscal ou comme une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le rétablissement des cotisations initiales de taxe sur les salaires serait intervenu en méconnaissance des dispositions des articles L. 80 A et suivants du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.   
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2014 au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée dans sa rédaction applicable en 2017 et aux cotisations et contributions dues jusqu'au 31 août 2018 : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () / II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : / () / 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 7. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable depuis le 1er septembre 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". 
 8. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : / () / 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () / 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () / 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 9. Aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 relatif au régime de sécurité sociale des agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites. ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () / II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires. ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés. ". 
 10. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, le centre hospitalier de la Savoie n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 11. En second lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément à la loi par application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier de la Savoie n'est pas fondé à se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les autres fonctions publiques et avec les établissements du secteur privé, qui bénéficieraient, selon elle, d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale versées aux salariés.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ".  
 13. La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier de la Savoie demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance aux sénateurs du 2 janvier 2020. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que la requête du centre hospitalier de la Savoie doit être rejetée, y compris les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier spécialisé de la Savoie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier spécialisé de la Savoie et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2024. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 Le greffier, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.