TA78 · 5ème chambre — 4 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée sous le N° 2104293 le 21 mai 2021, le SARL Caval concept, représentée par Me Losappio, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de TVA et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014, à hauteur de la somme de 58 220 euros en droits, majorations et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses d'entretien des chevaux de courses et liées à la participation de M. C, son gérant, à des concours hippiques, ont été engagées dans l'intérêt de la société ; elles constituent, en effet, des activités publicitaires indispensables à la conduite de son activité de vente de matériel de transport de chevaux de course, ainsi que l'administration l'a admis par son courrier du 20 octobre 2020, à l'issue d'un contrôle conduit au titre des années 2016 à 2018 ; 
 - l'application d'une pénalité de 40 % n'est pas justifiée en l'absence de manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 novembre 2021, le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Caval concept ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 8 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 22 février 2023 à 10h00.  
 II. Par une requête enregistrée sous le N° 2104294 le 21 mai 2021, M. et Mme A et B C, représentés par Me Losappio, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôts sur le revenu et des rappels de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2012, 2013 et 2014, pour un montant total de 62 017 euros en droits, majorations et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que : 
 -les sommes réintégrés par le service dans le résultat imposable de la SARL Caval concept constituent en réalité des charges engagées dans l'intérêt de la société et ne sauraient, par conséquent, être considérées comme un avantage occulte consenti à M. C ;  
 -l'administration a admis cette analyse dans le cadre du contrôle portant sur les années 2016 à 2018 ; 
 - l'application d'une pénalité de 40 % n'est pas justifiée en l'absence de manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 novembre 2021, le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, à la substitution de la pénalité de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, dans le cas où le tribunal estimerait que l'application de la majoration de 40 prévue par l'article 1729 du même code n'est pas applicable aux époux C. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 8 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 22 février 2023 à 10h00.  
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur la jonction 
 1. Les requêtes enregistrées sous les n°2104293 et 2104294 présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 Sur les conclusions de la requête n°2104293 
 2. La SARL Caval concept exerce une activité d'achat, vente et négoce de chevaux de sport ainsi que de véhicule de transport pour chevaux et d'équipements liés à la pratique du sport équestre. Elle est détenue à hauteur de 85,5 % de son capital par M. C au travers de la société Tex Invest. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos et les périodes comprises entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2014, l'administration lui a notifié des rappels de TVA et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant total de 227 014 euros, mis en recouvrement le 31 décembre 2018. Par réclamation du 18 décembre 2020, la société a contesté ces impositions à hauteur de la somme, non contestée, de 58 220 euros en droits, majorations et intérêts de retard, résultant du refus d'admettre en déduction de son résultat les dépenses exposées pour l'entretien des chevaux et la participation de M. C à des concours hippiques, ainsi que de la remise en cause de la déductibilité de la TVA ayant grevé ces dépenses. Sa réclamation ayant été rejetée par une décision du 26 mars 2021, la société demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge. 
 [0][0]En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés 
 3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable aux sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (), notamment : 1° les frais généraux de toute nature, () ; 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SARL Caval concept a comptabilisé, au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, des frais engagés pour l'entretien et l'exploitation d'un cheptel de chevaux de compétition dont elle est propriétaire, en vue de la participation de MM. C et Rousseau à des concours hippiques. Ces dépenses correspondent en particulier à des frais de soins vétérinaires, de maréchal ferrant, à des frais de pension ainsi qu'au salaire versé à Mme E, palefrenier salariée par la société, et se sont élevées, selon les termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2015, à un montant total de 51 388,55 euros en 2012, 54 739,94 euros en 2013 et 42 124,40 euros en 2014. Pour refuser la déduction des charges ainsi engagées, le service a relevé que l'activité de participation à des concours hippiques n'était pas prévue par l'objet social de l'entreprise et que la société ne comptabilisait pas les frais d'inscription ni les gains liés à ces compétitions, ni les frais de déplacements correspondants. Il a ainsi estimé que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise mais qu'elle révélaient " un usage des chevaux appartenant à la société () pour la pratique d'un sport de loisir par des associés ou dirigeants " et que leur prise en charge constituait un acte anormal de gestion. Il a, par conséquent, procédé à la réintégration des dépenses litigieuses dans le résultat imposable de la société au titre de ces trois exercices. 
 5. Si la société requérante, qui a, dans le cadre d'une première réclamation contentieuse datée du 15 février, d'abord admis que ces dépenses avaient le caractère d'un avantage en nature consenti à M. A C, son gérant, à hauteur de 50% de leur montant, soutient à l'occasion de la présente instance que ces dépenses constituent des dépenses de sponsoring engagées dans l'intérêt de la société, elle n'apporte toutefois pas la preuve, ainsi que le fait valoir l'administration, qu'elle aurait effectivement procédé au transport des chevaux sur le lieu desdites compétitions au moyen des véhicules de la marque STX, qu'elle commercialise, ni que ces compétitions auraient permis la promotion de cette marque auprès de leur participants, ni qu'elle aurait retiré de cette participation des contreparties en lien avec les dépenses engagées pour l'entretien des chevaux de compétition appartenant à la société. A cet égard, la circonstance que l'administration a admis par un courrier daté du 20 octobre 2020, dans le cadre d'un contrôle portant sur les exercices clos entre 2016 et 2018, soit postérieurement aux années en litige, que de telles dépenses avaient le caractère de dépenses de sponsoring, est en tout état de cause sans incidence sur la qualification des sommes en cause au cours des exercices clos entre 2012 et 2014. 
 6. Par suite, c'est à bon droit que le service a procédé à la réintégration des dépenses en litige dans le résultat imposable de la SARL Caval concept au titre des exercices 2012, 2013 et 2014. 
 En ce qui concerne la TVA 
 7. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". 
 8. En l'espèce, il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la société n'est pas fondée à soutenir que les dépenses engagées pour l'entretien du cheptel de chevaux de compétition dont la société est propriétaire ont été engagées pour les besoins de ses opération imposables. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a écarté la déductibilité de la TVA ayant grevé ces dépenses. 
 En ce qui concerne les pénalités 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé de l'application de ces sanctions. 
 10. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que la requérante " avait conscience " que les dépenses sur lesquelles sont assises les rehaussements et les rappels en litige n'étaient pas engagées dans l'intérêt de la société et qu'elle a, en outre, commis un acte anormal de gestion de manière continue au cours des trois exercices contrôlés. Il résulte également des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2015 que l'application de cette pénalité a été justifiée notamment par la considération que " la société aurait dû prendre des mesures qui s'imposaient et rechercher les renseignements adéquats pour gérer au mieux cette activité dans le respect des règles fiscales ". Dans les circonstances de l'espèce, l'administration n'apporte toutefois pas, en se bornant à invoquer de tels éléments, la preuve qui lui incombe de l'intention de la société d'éluder l'impôt. A cet égard, il est constant que l'administration n'a, au cours d'un contrôle portant sur les années postérieures, procédé à aucun rehaussement, considérant que la société avait, à la suite du contrôle ayant débouché sur les rectifications en litige, procédé à une comptabilisation régulière des dépenses de sponsoring, et démontré l'existence d'une contrepartie ; si une telle circonstance est, en principe, sans incidence sur le bien-fondé de l'application de la majoration litigieuse, elle démontre toutefois que la société requérante a pu, à l'occasion d'un premier contrôle, prendre la mesure exacte de ses obligations fiscales et tenu compte des observations du service. Dans ces conditions, le seul caractère répété des manquements au cours des trois années ayant fait l'objet du premier contrôle ne permet pas d'établir, par lui seul, que ceux-ci présentaient un caractère délibéré justifiant l'application de la majoration prévue par les dispositions précitées.  
 11. Il s'ensuit que la société requérante est seulement fondée à solliciter la décharge de la majoration de 40 % appliquée aux rappels de TVA et aux cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés mis à sa charge à raison des dépenses engagées par elle pour l'entretien d'un cheptel de chevaux de compétition. 
 En ce qui concerne les frais 
 12. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal, le versement d'une somme quelconque en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Sur les conclusions de la requête n°2104294 
   13. Tirant les conséquences des rehaussements notifiés à la SARL Caval concept et estimant que les dépenses qui n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société constituaient un avantage occulte consenti à M. C, son gérant, l'administration a notifié à M. et Mme C, à l'issue d'un contrôle sur pièces, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et des rappels de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2014, pour un montant total de 62 017 euros en droits et majorations, par une proposition de rectification datée du 24 décembre 2015. Leur réclamation du 18 décembre 2020 ayant été rejetée par une décision du 26 mars 2021, les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge. 
   En ce qui concerne le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu 
   14. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". 
   15. En l'espèce, il résulte de ce qui a été aux points 4 à 6 du présent jugement que la SARL Caval concept, en prenant en charge les dépenses liées à l'entretien des chevaux de compétition de la société aux fins de permettre à son gérant, M. C, de participer à des compétitions hippiques, a consenti à ce-dernier un avantage occulte. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les montants correspondants étaient imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre des années 2012 à 2014, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111, à hauteur de la quote-part de ces distributions revenant à M. C.  
   En ce qui concerne les pénalités 
 16. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de sa demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. 
 17. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. () ".  
 18. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir l'importance des montants omis au regard du revenu imposable déclaré par les époux C au titre des trois années en litige et souligne le caractère répété des omissions correspondants aux avantages occultes consentis par la SARL Caval concept. Elle indique que M. C, son gérant, a " intentionnellement fait passer en frais généraux de sa société les dépenses d'entretien des chevaux utilisés pour les compétition ". Il résulte également de l'instruction, notamment des termes du courrier modèle 3926 adressé le 28 avril 2016 en réponse aux observations formulées par les contribuables, que l'administration a estimé qu'en sa qualité de gérant M. C ne pouvait ignorer que les frais engagés pour l'entretien des chevaux de compétition détenus par la société n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de celle-ci, et qu'en outre, il avait bénéficié de la mise à disposition de véhicules de transport appartenant à la société sans qu'aucun contrat ne soit établir pour l'encadrer.  
   19. Toutefois, en se bornant à avancer de tels éléments, et eu égard aux circonstances qui ont été rappelées au point 10 du présent jugement, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt. Par suite, M. et Mme C sont fondés à soutenir que la majoration de 40 % pour manquement délibéré mise à leur charge n'est pas justifiée.  
 20. Le directeur départemental des finances publiques est toutefois fondé à demander que lui soit substituée la majoration de 10 % prévue, en cas de retard ou d'omission de déclaration, par les dispositions précitées du I. de l'article 1758 A du code général des impôts. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à solliciter la décharge, au titre des années 2012, 2013 et 2014, des pénalités mises à leur charge à concurrence de la différence entre la majoration de 40 % qui avait initialement été appliquée et le montant résultant de l'application de la majoration de 10 % de l'article 1758 du code général des impôts qui lui est substituée. 
 En ce qui concerne les frais 
   22. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal, une somme quelconque en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
    
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL Caval concept est déchargée de la majoration de 40 % appliquée aux rappels de TVA et aux cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés qui ont été mis à sa charge à raison des dépenses engagées par elle pour l'entretien d'un cheptel de chevaux de compétition au titre des exercices clos et des périodes comprises entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2014. 
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés au titre des années 2012, 2013 et 2014 de la différence entre à la majoration de 40 % qui avait initialement été appliquée aux impositions supplémentaires mises à leur charge et le montant de la majoration de 10 % de l'article 1758 du code général des impôts qui lui est substituée. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes n°2104293 et 2104294 est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Caval concept, à M. et Mme A C et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée du contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Winkopp-Toch, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 G. D 
 Le président, 
 Signé 
 Ph. Delage La greffière, 
 Signé 
      V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2 et 2104294