TA44 · 4ème Chambre — 20 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 avril 2021, le 3 juin 2022 et le 10 décembre 2024, M. B A, représenté par Me Philippon, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations et pénalités pour tenir compte de l'avis de dégrèvement du 10 janvier 2019 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros à Me Philippon en application des dispositions combinées des articles L. 761-1 du code de justice administrative et 37 de la loi du 10 juillet 1991 sur l'aide juridique. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 10 juin 2013 ne lui a pas été régulièrement notifiée ;  
 - elle est insuffisamment motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;  
 - il n'est pas établi que la proposition de rectification a été signée par une autorité compétente ;  
 - la procédure suivie devant le comité de l'abus de droit était irrégulière : 
 * sa convocation ne lui a été notifiée que quelques jours avant la réunion du comité le 28 octobre 2016, de sorte qu'il n'a pas été mis en mesure de préparer utilement sa défense ;  
 * cette convocation ne précisait pas qu'il disposait de la faculté d'être assisté d'un conseil ; 
 * il n'a pas été invité à présenter des observations, en méconnaissance de l'article 1653 E du code général des impôts, ni été rendu destinataire du rapport établi par l'administration fiscale préalablement à la réunion du comité ;  
 * l'avis du comité a été rendu sur le fondement de montants falsifiés par l'administration fiscale, qui n'a pas tenu compte des dégrèvements partiels qui lui ont été accordés le 20 décembre 2013 ;  
 -il a été mis dans l'impossibilité matérielle de présenter un nouveau dossier au comité d'abus de droit ; le principe du contradictoire prévu par l'article L. 80 M du livre des procédures fiscales a été méconnu ;  
 - l'administration fiscale ne lui a pas communiqué les documents qu'il a demandés en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du code des relations entre le public et l'administration ; 
 - l'administration a méconnu une garantie substantielle de procédure en ne faisant pas droit à sa demande de rencontre de l'interlocuteur départemental ;  
 - le droit de reprise de l'administration était prescrit ;  
 - le conseil constitutionnel a reconnu, dans sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, que les modifications apportées par l'article 100 de la loi de finances pour 2014 à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales soumettaient les contribuables à un risque d'arbitraire du fait du caractère imprécis de ces dispositions et de formules équivoques ;  
 - l'administration fiscale ne pouvait sans méconnaître le principe de non rétroactivité de la loi pénale plus sévère, protégé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et par l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, appliquer la procédure de l'abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l'article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, à des faits antérieurs à l'entrée en vigueur de ce texte, alors même que ces faits n'auraient pas caractérisé une procédure d'abus de droit sous l'empire de l'ancienne rédaction des dispositions de l'article L. 64 de ce livre ;  
 - les articles 5, 7, 10, 11 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ont également été méconnus ;  
 - les conditions nécessaires pour appliquer la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne sont pas réunies ; la création des SCI Maroe et Kereon est antérieure de trois ans à celle de la SCI Réaumur ; la création de la SCI Réaumur par les SCI Kereon et Maroe avait dès l'origine pour unique objet d'exclure sa résidence principale d'un engagement de caution, sans intention d'ordre fiscal ; la SCI Réaumur n'a perçu aucun revenu les premières années suivant sa constitution ; la SCI JMC n'a pas généré de revenus entre 2009 et 2014 ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que les SCI créées en 1996 présentaient un caractère fictif, dès lors qu'elles remplissaient les conditions nécessaires à la constitution d'une société définies par l'article 1832 du code civil ;  
 - il ne s'est pas enrichi personnellement et n'a pas eu d'intention frauduleuse ; le montage qui lui est reproché, qui date de 1996, a été créé sur les conseils de son expert-comptable, aujourd'hui radié de l'ordre pour des faits d'escroquerie ;  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a reconstitué les chiffres d'affaires de la SARL Fast Rent et de la SCI Kereon ; 
 - le redressement de la SCI Réaumur comportait des erreurs de calcul ;  
 - c'est à tort que l'administration fiscale a intégré, dans ses bases d'impositions à l'impôt sur le revenu, les loyers perçus par la SCI JMC Investissements au titre des années 2010 et 2011, alors qu'il n'a jamais perçu ces sommes sur son compte personnel ;  
 - l'administration fiscale a mis quinze ans à désapprouver le montage litigieux, en dépit des deux contrôles qu'elle a effectués en 2005 et 2006 ;  
 - il entend se prévaloir de son droit à l'erreur, en application de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance ;  
 - l'administration fiscale a commis un abus de pouvoir à son encontre, facilité par l'instabilité juridique du système fiscal français ; 
 - il est victime d'une rupture d'égalité devant la loi ;  
 - il est victime de harcèlement et d'un acharnement de la part de l'administration fiscale, qui a manqué à ses obligations d'impartialité et de neutralité ; en conséquence, les rehaussements mis à sa charge présentent un caractère disproportionné ;  
 - il entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la proposition de rectification du 4 octobre 2005, dans laquelle l'administration fiscale s'est abstenue de lui notifier un rehaussement en se fondant sur la procédure d'abus de droit ; 
 - il n'est pas établi que la décision lui infligeant des pénalités a été signée par une autorité compétente ;  
 - l'application des pénalités est insuffisamment motivée ;  
 - il n'a pas été mis en mesure de présenter ses observations quant aux pénalités qui lui ont été infligées ;  
 - par un avis du 10 janvier 2019, il a obtenu un dégrèvement de 27 236 euros concernant la proposition de rectification initiale du 9 novembre 2011, de sorte que les pénalités ont été calculées sur la base d'un montant en droits erroné.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés. 
 Par un courrier du 13 février 2025, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête formées à titre subsidiaire tendant à la réduction des impositions litigieuses et des pénalités correspondantes "pour tenir compte de l'avis de dégrèvement du 10 janvier 2019", compte-tenu des dégrèvements déjà accordés en application de ce même avis de dégrèvement partiel. 
 M. A a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 24 juin 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son préambule ;  
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frelaut, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Philippon, avocat de M. A, ainsi que les observations de ce dernier. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Kereon, gérée par M. A, a fait l'objet en 2013 d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre 2009 et 2011. Les SCI Réaumur, Maroe et JMC Investissement ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2010 et 2011. A l'issue de ces contrôles, par une proposition de rectification datée du 10 juin 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises à la charge de M. A, pour un montant total de 74 483 euros en droits et pénalités au titre des années 2010 et 2011. M. A a contesté ces rectifications par une réclamation du 2 janvier 2017. Un avis de dégrèvement partiel par lequel l'administration fiscale a déchargé M. A d'un montant total de 26 660 euros est intervenu le 10 janvier 2019. Le surplus de la réclamation du requérant a été rejeté par l'administration fiscale par une décision du 19 février 2021. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales laissées à sa charge au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 47 822 euros.  
 Sur la recevabilité des conclusions à fin de réduction formées à titre subsidiaire :  
 2. Si M. A demande au tribunal, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations et pénalités " pour tenir compte de l'avis de dégrèvement du 10 janvier 2019 ", il résulte de l'instruction que cet avis de dégrèvement a été exécuté le 15 janvier 2019, soit antérieurement à l'introduction du présent recours, de sorte que les conclusions du requérant étaient dès l'origine dépourvues d'objet et sont donc irrecevables. 
 Sur le surplus des conclusions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". 
 4. D'une part, si le contribuable conteste qu'une décision lui a bien été notifiée, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée. et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet "avis de réception" sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.  
 5. D'autre part, une proposition de rectification doit, en principe, pour satisfaire aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, être notifiée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale aux fins d'y recevoir ses courriers. Cette adresse est celle connue de l'administration fiscale à la date d'envoi du pli contenant la proposition de rectification. 
 6. M. A soutient que la procédure est entachée d'irrégularité dès lors qu'il n'a pas reçu la proposition de rectification du 10 juin 2013. Toutefois, l'administration produit une copie du pli par lequel elle a adressé cette proposition de rectification au requérant, ainsi que l'avis de réception qui indique que le pli a été présenté au domicile du requérant le 12 juin 2013 et qu'il a été retourné au service, qui l'a réceptionné le 1er juillet 2013, avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Si M. A fait valoir que l'administration fiscale, en adressant ce pli à " Ker Angélique , 44410, Herbignac ", a commis une erreur dès lors que cette adresse était celle du siège de la SCI Nividic et non celle de son domicile, il résulte toutefois de l'instruction que cette adresse correspond à celle indiquée par le requérant à l'administration dans le cadre de sa déclaration de revenus pour l'année 2013 et qu'il n'a pas informé l'administration en 2013 de son déménagement avant l'envoi de cette proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 10 juin 2013 n'aurait pas été régulièrement notifiée à M. A doit être écarté. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 
 8. Il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 9. La proposition de rectification du 10 juin 2013, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, les montants des rehaussements envisagés ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour procéder aux rehaussements litigieux, à savoir que l'organisation juridique des SCI Kereon, Nividic et Maroe est constitutive d'un montage artificiel à but exclusivement fiscal relevant d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, que ces trois structures doivent en conséquence être écartées pour la taxation des résultats de la SCI Réaumur, et que ces résultats ainsi que ceux des autres sociétés de personnes détenues par les SCI Kereon, Nividic et Maroe doivent être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers de M. A, bénéficiaire avec son épouse de ces revenus et maître de l'affaire. Le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit en conséquence être écarté.  
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ".  
 11. Aux termes de l'article R. 64-1 de ce livre : " La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification. ". 
 12. Contrairement à ce que soutient M. A, le visa porté sur la première page de la proposition de rectification du 10 juin 2013 par Bruno Bonnefoy, inspecteur principal des finances publiques, démontre que la procédure de répression de l'abus de droit a bien été mise en œuvre par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental, et, d'autre part, que la décision d'appliquer les pénalités pour abus de droit a été prise par ce même fonctionnaire, répondant à la condition statutaire exigée par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.  
 13. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1653 E du code général des impôts : " Lorsque le comité de l'abus de droit fiscal est saisi, le contribuable et l'administration sont invités par le président à présenter leurs observations. ".  
 14. Il résulte de l'instruction que conformément aux dispositions de l'article 1653 E du code général des impôts, M. A a été invité à présenter ses observations pendant la séance du comité de l'abus de droit fiscal qui s'est tenue le 28 octobre 2016. En conséquence, il n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article 1653 E du code général des impôts ont été méconnues. Par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose de délais de convocation à l'administration, ni d'y faire figurer la mention de la possibilité pour le contribuable de se faire assister du conseil de son choix. En outre, M. A soutient lui-même avoir reçu sa convocation devant le comité de l'abus de droit quelques jours avant la séance, de sorte qu'il ne peut être regardé comme ayant été privé de la possibilité de préparer utilement sa défense et, ce faisant, d'une garantie. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'avis du comité se serait fondé sur des montants erronés. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, M. A n'est pas fondé à soutenir que la procédure suivie devant ce comité aurait été irrégulière.  
 15. En cinquième lieu, d'une part, si M. A soutient qu'il a été mis dans l'impossibilité matérielle de présenter un nouveau dossier devant le comité d'abus de droit, il résulte de l'instruction que le dossier de M. A concernant les impositions en litige a été examiné par le comité lors de sa séance du 28 octobre 2016. S'il se prévaut d'avoir procédé à une nouvelle saisine, à laquelle il n'aurait pas, selon ses allégations, été fait droit, il résulte de l'instruction que cette saisine concernait une proposition de rectification en matière de plus-values immobilières et de revenus fonciers au titre de l'année 2014. D'autre part, M. A ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 M du livre des procédures fiscales, celles-ci étant relatives aux contributions indirectes. Le moyen tiré de ce que le requérant n'aurait pas été mis en mesure de présenter un nouveau dossier devant le comité doit en conséquence être écarté. 
 16. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 17. M. A fait valoir que l'administration fiscale ne lui a pas adressé les documents qu'il justifie avoir demandés par application des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Le requérant ne conteste toutefois pas que les cotisations litigieuses ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2016. Le courrier de demande de communication de documents produit par le requérant étant daté du 15 octobre 2018, il est donc largement postérieur à la mise en recouvrement des impositions en litige, de sorte que l'administration fiscale n'était pas tenue de donner une suite favorable à sa demande. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont, par suite, pas été méconnues. Par ailleurs, la circonstance que le requérant aurait, par ce même courrier, sollicité la communication de documents administratifs sur le fondement du code des relations entre le public et l'administration, demande à laquelle l'administration fiscale n'aurait pas fait droit, est sans incidence sur la régularité de la présente procédure.  
 18. En dernier lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. En l'espèce, les impositions contestées par M. A procédant d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, la circonstance que l'inspecteur principal se serait abstenu de donner suite à une demande d'entretien est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Au demeurant, si M. A se prévaut d'avoir demandé, par des courriers datés des 8 février et 15 octobre 2018, la saisine de l'interlocuteur fiscal départemental, ces courriers sont relatifs à une procédure de rectification ultérieure à celle faisant l'objet du présent litige.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 19. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 20. Eu égard à l'objet des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales, relatifs à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.  
 21. La prescription du droit de reprise de l'administration qui courrait, par application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales citées au point 17, jusqu'au 31 décembre 2013 en ce qui concerne les impositions dues au titre de l'année 2010, et jusqu'au 31 décembre 2014 en ce qui concerne les impositions dues au titre de l'année 2011 a, en l'espèce, été interrompue avant l'expiration de ces délais, le 12 juin 2013, date à laquelle le pli contenant la proposition de rectification du 10 juin 2013 a été présenté à l'adresse du requérant. M. A n'est donc pas fondé à soutenir que le droit de reprise de l'administration est prescrit.  
 22. En deuxième lieu, si M. A fait valoir que le Conseil constitutionnel a reconnu, dans sa décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, que les modifications apportées par l'article 100 de la loi de finances pour 2014 à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales soumettaient les contribuables à un risque d'arbitraire du fait du caractère imprécis de ces dispositions et de formules équivoques, ce moyen est toutefois inopérant, dès lors que ces modifications sont intervenues postérieurement aux années d'imposition en litige. En tout état de cause, ces dispositions, déclarées non conformes à la Constitution avant leur entrée en vigueur prévue le 1er janvier 2014, ne sont en conséquence jamais entrées en vigueur. Le requérant n'est en conséquence pas fondé à soutenir qu'il aurait été soumis à un risque d'arbitraire.  
 23. En troisième lieu, selon l'interprétation de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008 constamment retenue par le Conseil d'Etat statuant au contentieux depuis sa décision n° 19079 du 10 juin 1981, il résulte des dispositions de cet article que lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes, même s'ils n'ont pas un caractère fictif, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Selon l'interprétation de ces dispositions retenue par le Conseil d'Etat statuant au contentieux depuis sa décision n° 284565 du 28 février 2007, il résulte également de ces dispositions que la qualification d'abus de droit, s'agissant d'un acte n'ayant pas un caractère fictif, est subordonnée à la condition que l'acte en cause procède de la recherche du bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Au regard de cette interprétation résultant d'une jurisprudence constante antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008 que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de cette loi, s'est bornée à codifier, l'application de la procédure pour abus de droit aux cas de fraude à la loi notifiés à compter du 1er janvier 2009 ne méconnait pas le principe de non-rétroactivité de la loi pénale garanti par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 24. En quatrième lieu, les moyens tirés de la méconnaissance des articles 5, 7, 10, 11 et 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ne sont pas assortis des précisions suffisantes qui permettraient d'en apprécier le bien-fondé. Ils doivent en conséquence être écartés.  
 25. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 10 juin 2013, le comité de l'abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 28 octobre 2016, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l'administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article 64 du livre des procédures fiscales cité au point 8. L'administration fiscale s'étant conformée à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal, il incombe à M. A d'établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d'un abus de droit. 
 26. Si le requérant fait valoir que la création des SCI Maroe et Kereon est antérieure de trois ans à celle de la SCI Réaumur, que ces sociétés ont été créées sur les conseils de son expert-comptable, aujourd'hui radié de l'ordre pour des faits d'escroquerie dans le but d'organiser son insolvabilité dans le cadre d'une précédente liquidation judiciaire, et que les SCI Kereon, Maroe, Réaumur, Nividic et JMC Investissements ne sont pas des sociétés fictives dès lors qu'elles remplissent les conditions prévues par l'article 1832 du code civil, ces éléments ne remettent pas utilement en cause l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. La circonstance d'ailleurs non établie que le requérant ne se serait pas enrichi personnellement est à cet égard sans incidence, pas plus que le fait que l'administration fiscale n'aurait pas retenu l'abus de droit lors de précédents contrôles effectués en 2005 et en 2006. En outre, contrairement ce que soutient M. A, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait commis des erreurs en reconstituant le chiffre d'affaires de la SARL Fast Rent et les revenus des SCI Kereon et Réaumur. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la prise de participation des SCI Kereon et Maroe dans le capital de la SCI JMC Investissements procédait d'un montage fictif, et a en conséquence intégré dans les revenus fonciers du requérant les loyers perçus par cette SCI au titre des années 2010 et 2011.  
 27. En sixième lieu, il résulte de l'instruction que le montage, d'ailleurs fictif en ce qu'il cache la réalité des associés, consistant en la création des SCI Kereon, Maroe et Nividic par participations croisées puis la prise de participation des SCI Kereon et Maroe dans la SCI JMC Investissement et SCI Réaumur, n'a été inspiré par aucune motif autre que celui pour M. A d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées s'il s'était déclaré associé de la SCI Investissement et de la SCI Réaumur en application de l'article 8 du code général des impôts. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il n'avait pas d'intention frauduleuse, ni en conséquence à se prévaloir de son droit à l'erreur. 
 28. En dernier lieu, contrairement à ce que fait valoir M. A, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait commis à son encontre un quelconque abus de pouvoir, ni qu'elle l'aurait harcelé, ni qu'elle aurait manqué à ses obligations d'impartialité et de neutralité. Il ne résulte pas non plus de l'instruction que le principe d'égalité devant la loi aurait été méconnu, ni que les redressements mis à la charge du requérant présenteraient un caractère disproportionné.  
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 29. Si M. A entend se prévaloir de la proposition de rectification du 4 octobre 2005, dans laquelle l'administration fiscale s'est abstenue de lui notifier un rehaussement en se fondant sur la procédure d'abus de droit, l'absence de rehaussement d'une imposition antérieure ne saurait être regardée comme une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; () ".  
 31. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aux termes de l'article L. 80 E de ce livre, dans sa version en vigueur : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. ". 
 32. En premier lieu, les dispositions de l'article R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales prévoient que la décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire.  
 33. Il résulte de ce qu'il a été dit au point 12 du présent jugement que la décision d'appliquer les pénalités pour abus de droit a été prise par un fonctionnaire répondant à la condition statutaire exigée par les dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales.  
 34. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 80 D précité que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. Elle n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.  
 35. Il résulte de l'instruction d'une part que la proposition de rectification du 10 juin 2013 adressée à M. A comportait la motivation justifiant l'application d'une majoration de 80 % pour abus de droit, sanction prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, d'autre part que l'administration n'a pas modifié, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification et les motifs de ces pénalités. M. A n'est donc pas fondé à soutenir que l'application de ces pénalités n'est pas motivée. En outre, cette proposition de rectification indiquait que le requérant disposait d'un délai de trente jours pour adresser ses observations, de sorte qu'il n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été mis en mesure de présenter des observations sur ces pénalités. 
 36. En dernier lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les pénalités supportées par M. A, qui ont fait l'objet le 10 janvier 2019 d'un dégrèvement partiel au même titre que les droits qui lui étaient réclamés, seraient fondées sur un calcul erroné. Ce moyen doit en conséquence être écarté.  
 37. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être écartées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 38. En vertu des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative et de l'article 37 de la loi du 10 juillet 1991, le juge ne peut pas faire bénéficier la partie tenue aux dépens ou la partie perdante du paiement par l'autre partie des frais de procédure à l'occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par M. A doivent, dès lors, être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à Me Philippon et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 M. Barès, premier conseiller, 
 Mme Frelaut, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 L. FRELAUT 
 La présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière, 
 C. MICHAULT        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière.