TA06 · 3ème Chambre — 3 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 16 septembre 2021 et 8 février 2023, la société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie du Cap Martin, représentée par Me Curvat, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que la provision pour dépréciation de son fonds de commerce est fondée, dès lors que, notamment, la diminution constante de son chiffre d'affaires est établie et que le maintien de son résultat d'exploitation résulte des efforts du gérant dont la rémunération a été réduite. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2021, l'administratrice des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SELAS Pharmacie du Cap Martin ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bergantz, rapporteuse ; 
 - et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société d'exercice libéral par actions simplifiées (SELAS) Pharmacie du Cap Martin, qui exploite une pharmacie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a constaté qu'elle avait constitué, au titre de l'exercice clos au 30 juin 2014, une provision pour dépréciation du fonds de commerce acquis en 2009 d'un montant de 104 000 euros, ensuite comptabilisée pour un montant de 155 000 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 et pour un montant de 161 371 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2016. Par une proposition de rectification en date du 30 novembre 2017, notifiée selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscale, l'administration fiscale a remis en cause ces provisions et a mis à la charge de l'entreprise des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos aux 30 juin 2014, 2015 et 2016. A l'issue de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires émis le 15 mars 2019, l'administration fiscale a abandonné les rectifications concernant l'exercice clos au 30 juin 2014. La SELAS Pharmacie du Cap Martin demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge, en droits et pénalités. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (). " 
 4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 5. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien-fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige. 
 6. Il résulte de l'instruction que le fonds d'officine de la SELAS Pharmacie du Cap Martin a été acquis le 12 juin 2009 pour un montant de 3 400 000 euros et qu'il a été porté en comptabilité pour ce montant. A la clôture des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, elle a comptabilisé une provision pour dépréciation de la valeur de son fonds de commerce, pour un montant de 104 000 euros en 2014, puis de 155 000 euros en 2015 et enfin de 161 373 euros en 2016, qui ont été remises en cause par l'administration. A l'issue de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 15 mars 2019, le service a finalement abandonné le rappel concernant la provision pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisé en 2014, mais a maintenu ceux concernant les provisions pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisées en 2015 et 2016, qui font donc l'objet du présent litige. 
 7. Pour justifier du bien-fondé des provisions comptabilisées au titres des exercices 2015 et 2016, la société requérante fait état de la perte de valeur vénale de son fonds de commerce, évaluée par référence à une analyse réalisée par la société Auxiliaire Pharmaceutique sur le fondement d'études statistiques de la société Interfimo, qui indique que la valeur de l'officine serait comprise entre 2 735 000 euros et 3 021 000 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et  2 065 000 euros et 2 859 000 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Toutefois, cette analyse, qui ne précise aucunement les éléments de comparaison ayant permis d'aboutir à ces valeurs, n'est pas suffisante pour apprécier la dépréciation réellement subie par le fonds de commerce en litige. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la seule perte de valeur vénale d'un fonds de commerce, à la supposer avérée, ne suffit pas à justifier la déduction d'une provision pour dépréciation s'il apparaît que la valeur d'usage, appréciée au regard des profits de l'entreprise, est supérieure à la valeur vénale et n'est pas devenue notablement inférieure à la valeur comptable d'origine. Sur ce point, il résulte de l'instruction qu'en comparaison avec les exercices 2006-2007 et 2007-2008 pris en compte par les parties au moment de la transaction, le chiffre d'affaires de l'officine est resté relativement stable au titre des exercices clos en 2015 et 2016, passant d'une moyenne de 3 321 152 euros à 3 312 539 euros pour 2015 et à 3 300 118 euros pour 2016. En revanche, le résultat d'exploitation a quant à lui largement augmenté, passant d'une moyenne de 112 475 euros au titre des exercices 2006-2007 et 2007-2008 à 325 141 euros au titre de 2015 et à 381 305 euros au titre de 2016. Si la société fait valoir que ces résultats n'ont pu être obtenus qu'au prix d'une diminution de la rémunération du gérant, qui serait désormais à un taux inférieur à celui constaté dans la profession, elle n'apporte aucun élément de nature à justifier cette modification tandis que l'administration fiscale indique que la rémunération du gérant est en réalité passée de 48 000 euros en 2014 à 52 361,74 euros en 2015 et à 66 965,87 euros en 2016. Dans ces conditions, la SELAS Pharmacie du Cap Martin, qui n'établit pas que la valeur actuelle de son fond de commerce serait inférieure à la valeur nette comptable de celui-ci, ne justifie pas du bien-fondé des provisions constituées au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 au titre de la dépréciation de son officine. Par suite, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la décision des provisions litigieuses. 
 8. Il résulte de ce qui précède que la SELAS Pharmacie du Cap Martin n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SELAS Pharmacie du Cap Martin réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELAS Pharmacie du Cap Martin est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELAS Pharmacie du Cap Martin et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Emmanuelli, président, 
 Mme Raison, première conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère, 
 assistés de Mme Foultier, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 juillet 2024. 
 La rapporteuse, 
 A. BERGANTZ 
 Le président, 
 O. EMMANUELLILa greffière, 
 M. FOULTIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le Greffier en chef, 
 Ou par délégation, la greffière 
 2104801