TA33 · 3ème Chambre — 21 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 20 septembre 2021, Mme A B demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des articles 1649 A et 1736 du code général des impôts ; 
 4°) à titre subsidiaire, de lui accorder la décharge des seules impositions réclamées au titre de l'avance de 40 000 euros qui lui a été consentie par la société Agapes et qu'elle a remboursée. 
 Elle soutient que : 
 - l'avis d'imposition ne lui a pas été notifié ; 
 - elle a justifié que la somme de 119 000 euros qu'elle a perçue au cours de l'année 2014 ne constituait pas un revenu d'origine indéterminée taxable d'office ; 
 - la somme de 50 000 euros accordée à titre d'avance par son compagnon, qu'elle a remboursé quelques semaines plus tard, ne constitue pas un revenu imposable ; 
 - la somme de 69 000 euros versée par la société LMHV correspond au rachat de sa voiture par cette société et ne constitue pas un revenu imposable ; 
 - la somme de 40 000 euros versée à titre d'avance par la société Agapes dont elle est l'associée et la gérante ayant été remboursée l'année suivante, l'imposition réclamée à ce titre doit lui être restituée ; 
 - l'administration n'apportant pas la preuve d'un manquement délibéré, les pénalités infligées à ce titre ne sont pas justifiées ; 
 - son domicile fiscal se trouvant en Espagne et non en France, elle ne pouvait se voir infliger une amende pour non-déclaration de l'existence des comptes bancaires dont elle dispose en Espagne. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 mars 2022, le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré du défaut de base légale de l'imposition de la somme de 40 000 euros versée à la requérante par la SARL Agapes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le seul fondement des articles 108 et 158-3 du code général des impôts. 
 Le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest a présenté des observations en réponse à cette information, qui ont été enregistrées le 31 août 2023. 
 A titre subsidiaire, il demande au tribunal de maintenir l'imposition de la somme de 40 000 euros versée à la requérante par la SARL Agapes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Madrid le 10 octobre 1995 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration a estimé qu'elle devait être regardée comme étant fiscalement domiciliée en France et lui a infligé une amende d'un montant de 6 000 euros pour n'avoir pas déclaré l'existence des quatre comptes bancaires qu'elle détenait en Espagne. Elle a également constaté l'existence de plusieurs crédits d'origine inexpliquée sur ces comptes bancaires et mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour un montant de 86 196 euros en droits et 42 753 euros en pénalités au titre de l'année 2014. Mme B demande au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge de l'intégralité de ces impositions et de cette amende et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la seule imposition qui lui est réclamée à raison de l'avance de 40 000 euros qui lui a été versée par la société Agapes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Mme B soutient qu'elle n'a pas reçu les avis d'imposition consécutifs à l'examen de sa situation fiscale personnelle et qu'elle en a eu connaissance par des avis à tiers détenteur adressés à sa banque et à son employeur. Toutefois, à la supposer même établie, cette circonstance serait seulement susceptible de faire obstacle au déclenchement du délai de présentation de sa réclamation préalable et n'exerce aucune incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Le moyen doit donc être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition en France : 
 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet alors même qu'elle définirait directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application. 
 4. En vertu de l'article 4 A du code général des impôts, seules les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4B de ce code sont passibles de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, alors que les autres ne sont passibles de cet impôt qu'à raison de leurs seuls revenus de source française. Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". Les conditions posées au a, b et c du 1 précité de l'article 4 B du code général des impôts sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France. Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles.  
 5. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue entre la République française et le Royaume d'Espagne le 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; () ". 
 6. Si Mme B soutient qu'elle réside de manière habituelle en Espagne avec sa famille, qu'elle y possède une maison, que son dernier fils y est scolarisé, qu'elle y exerce une activité professionnelle dont les revenus sont imposables dans ce pays, et qu'elle a seulement déclaré en France les revenus des immeubles et les salaires perçus en qualité de gérante qui y sont imposables, il résulte toutefois de l'instruction que Mme B est également propriétaire d'une maison à Sarlat pour laquelle elle paye la taxe foncière, mais également la taxe d'habitation dont les occupants au 1er janvier de l'année sont redevables, qu'elle est gérante de diverses sociétés situées en France, et notamment de la SARL Agapes qui la rémunère, et enfin qu'elle dépose continuellement des déclarations de revenus en France alors qu'aucune pièce n'établit une quelconque imposition en Espagne. La scolarisation de son fils en Espagne n'est pas davantage établie. Il s'ensuit que le centre des principaux intérêts de Mme B doit être regardé comme étant situé en France au sens de la loi fiscale française, à laquelle ne fait pas obstacle la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, et qu'elle doit être soumise à l'impôt sur le revenu en France. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 7. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés () ". Aux termes de l'article L.69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". L'article L. 193 du même livre précise que : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " 
 8. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article  
 L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 9. A l'occasion de l'examen de la situation fiscale personnelle de Mme B, l'administration lui a demandé le 12 décembre 2016 des éclaircissements sur l'origine des sommes de 69 000 euros, 80 000 euros et 50 000 euros inscrites au crédit de deux de ses comptes bancaires au cours de l'année 2014. Le 3 mai 2017, l'administration l'a mise en demeure de justifier l'origine de ces sommes et a accepté, au vu de la réponse apportée par la requérante le 13 juin 2017 s'agissant du crédit de 80 000 euros, de regarder la somme de 40 000 euros comme des salaires, et la somme de 40 000 euros comme des revenus de capitaux mobiliers versés par la société Agapes, dont la requérante est l'associée et la gérante.  
 10. En premier lieu, si Mme B soutient avoir justifié auprès de l'administration que la somme de 69 000 euros est le produit de la revente le 19 mars 2014 d'une voiture achetée le 11 septembre 2013 à la société LMHV pour le prix de 50 000 euros, pour laquelle le transfert de la carte grise n'a pu être fait, ces explications, faute d'être assorties de documents établissant de manière plausible la réalité de cet achat-revente, ne permettaient pas à l'administration de connaître la cause de la somme concernée, qu'elle a pu à bon droit taxer d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Mme B n'apportant pas davantage, devant le tribunal, de justification sur l'origine de cette somme, le moyen tiré de ce qu'elle ne constituerait pas un revenu imposable doit être écarté. 
 11. En second lieu, Mme B a indiqué, dans son courrier du 13 juin 2017 répondant à la mise en demeure qui lui avait été adressée par l'administration, que la somme de 50 000 euros correspondait à un prêt familial consenti par son compagnon le 9 avril 2014, et l'avoir remboursé moins d'un mois plus tard, soit le 6 mai 2014, et produit les extraits de son compte bancaire et de celui de son compagnon. Ces éléments constituant un commencement de justification de ce que cette somme constituait un prêt familial, Mme B est fondée à soutenir que l'administration ne pouvait la regarder comme s'étant abstenue de lui répondre et imposer cette somme par voie de taxation d'office. Il y a donc lieu de prononcer la décharge en base de la somme de 50 000 euros. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 12. L'article 108 du code général des impôts dispose que : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre () ".  
 13. Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l'administration ne pouvait s'abstenir de préciser sur quelle disposition des articles 109 à 117 du même code elle entendait se fonder pour imposer dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers en tant que revenu distribué l'avance de 40 000 euros que Mme B déclare avoir reçue de la société Agapes dont elle est la gérante. Cette imprécision doit être regardée comme privant de base légale l'imposition litigieuse. 
 14. L'administration peut toutefois, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.  
 15. En l'espèce, le directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest demande au tribunal de substituer à la base légale erronée de l'article 108 du code général des impôts les dispositions de l'article 111 du même code, aux termes desquelles " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret () ", permettant de maintenir l'imposition de la somme concernée à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers en tant que revenu distribué. Cette substitution de base légale ne privant la requérante d'aucune garantie, il y a lieu en conséquence d'y faire droit.  
 16. Les dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Mme B, qui n'avait pas déclaré la perception de l'avance de 40 000 euros que lui a consentie la société Agapes, ne peut utilement solliciter la décharge de l'imposition correspondante dont elle ne s'est pas acquittée. 
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 18. L'administration, qui a relevé que Mme B s'était abstenue de déclarer la perception de la somme de 40 000 euros distribuée par la société, dont elle ne pouvait pourtant ignorer le caractère imposable en sa qualité de gérante et d'associée, et qu'elle n'avait pas davantage déclaré la perception de la somme de 119 000 euros, dont l'origine demeure non établie, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention de la requérante d'éluder l'impôt, et ainsi du caractère délibéré de ces manquements.  
 Sur l'amende : 
 19. L'article 1649 A du code général des impôts dispose que : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. () ". L'article 1736 du même code précise que : " () IV.-1. Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 € par ouverture ou clôture de compte non déclarée. () " 
 20. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la requérante a son domicile fiscal en France. Elle n'est en conséquence pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas assujettie à l'obligation de déclarer à l'administration les quatre comptes bancaires qu'elle détenait en Espagne.  
 21. Il résulte de ce qui précède que Mme B doit seulement être déchargée de la somme de 50 000 euros en base. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Mme B est déchargée en base de la somme de 50 000 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B et au directeur spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme C, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 E. D 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffière, 
 N°2104848