TA06 · 4ème Chambre — 17 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 22 janvier 2021 au greffe du Tribunal administratif de Versailles, M. A B demande à cette juridiction : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de prononcer le sursis de paiement des impositions en litige. 
 M. B soutient que : 
 - l'administration fiscale a refusé, à tort, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que l'administration a imposé les sommes provenant de la SARL Arc Bureautique dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 
 - les sommes provenant de la SARL Air'A Print lui ont été versées au titre de ses salaires ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré prononcées en application de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. 
 La présidente de la 7ème chambre du Tribunal administratif de Versailles a transmis le dossier de la requête de M. B au Tribunal par une ordonnance du 16 avril 2021 en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 juillet 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête. 
 La directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise fait valoir que les moyens invoqués par M. B ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire enregistré le 8 décembre 2023, M. B, représenté par Me Chatelain, avocat, conclut aux mêmes fins que la requête. 
 M. B soutient que : 
 - il n'a jamais été mis en demeure de souscrire la déclaration annuelle des bénéfices non commerciaux ; 
 - la majoration de 25% prévue 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023, affaire Waldner c. France, n° 26604/16 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Louazel, conseillère ; 
 - les conclusions de M. Prost, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Chatelain, avocat. 
 M. B a produit une note en délibéré, enregistrée le 22 juin 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. À l'issue de l'examen de sa situation fiscale personnelle, M. B s'est vu notifier, par deux propositions de rectification des 20 décembre 2018 et 15 février 2019, selon la procédure de taxation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, assorties de majorations et pénalités. Par une réclamation préalable en date du 6 mars 2020, rejetée le 24 novembre 2020, M. B a demandé le dégrèvement des cotisations supplémentaires mises à sa charge. M. B demande au Tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu l'année 2015 : 
 2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. ". Aux termes de l'article 1651 F du code général des impôts : " Lorsqu'elle est saisie en application du premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires comprend, outre le président, deux représentant des contribuables, choisis par le président parmi ceux visés aux trois premiers alinéas du I de l'article 1651 A et à l'article 1651 B, et un représentant de l'administration. ". 
 3. Il résulte des dispositions de la dernière phrase du premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, telles qu'éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières dont elles sont issues, qu'en permettant au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en cas de désaccord persistant avec l'administration, le législateur, qui a prévu que la commission siégeait dans cette hypothèse dans la composition spécifique visée à l'article 1651 F précité, n'a pas entendu restreindre cette possibilité aux seuls cas dans lesquels le désaccord porte sur les matières, mentionnées au I. de l'article L. 59 A du même livre, au titre desquelles cette commission est compétente lorsque les rectifications sont mises en œuvre selon la procédure contradictoire des articles L. 55 et suivants du même livre. 
 4.  Il est constant que les impositions mises à la charge de M. B au titre des revenus de l'année 2015 ont été établies selon la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 précité du livre des procédures fiscales, faute pour le requérant d'avoir répondu à une demande de justification adressée dans le cadre d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Or il résulte de l'instruction que M. B a demandé la saisine, par un courrier du 9 avril 2019, de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur les rectifications opérées au titre de l'année 2015, après avoir accepté une partie des rectifications en matière de frais réels dans sa lettre d'observations du 21 février 2019. Dans ces conditions, contrairement à ce que fait valoir l'administration en défense, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était compétente pour examiner le désaccord persistant sur les rectifications opérées en matière de revenus de capitaux mobiliers et de bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2015. 
 En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. Si M. B soutient que l'administration a irrégulièrement refusé de saisir pour avis la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur les rectifications au titre de l'année en litige, il résulte de l'instruction que l'intéressé n'a pas formulé d'observations à la réponse de l'administration portant sur le montant et les conséquences financières des cotisations supplémentaires d'imposition mises à sa charge par la proposition de rectifications adressée le 15 février 2019. Dans ces conditions, en l'absence d'un désaccord exprimé sur ces points, l'administration a pu à bon droit estimer que M. B avait tacitement donné son accord à ces chefs de rehaussement. Par suite, l'administration fiscale a pu légalement, sans entacher la procédure d'imposition d'irrégularité, ne pas donner suite à la demande de M. B de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 6. Il résulte des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales précités que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. 
 7. Il résulte de l'instruction qu'ayant constaté, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. B, des discordances entre le montant des crédits se trouvant sur les comptes détenus par ce dernier et ses revenus déclarés au titre de l'année 2016, le service vérificateur lui a adressé, le 7 septembre 2018, une demande d'éclaircissements ou de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, à laquelle il n'a pas été répondu. Dans ces conditions, l'administration fiscale a établi les impositions litigieuses par voie de taxation d'office en application de l'article L. 69 du même code. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office suivie pour établir les impositions supplémentaires établie au titre de l'année 2016, en l'absence de mise en demeure préalable, doit être écarté. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 8. Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". L'article R. 193-1 du même livre dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".  
 9. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe au requérant d'établir le caractère exagéré des impositions réclamées à raison de ces rectifications. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 10. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ".  
 11. En l'espèce, le service a imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la somme totale de 30 181 euros, issue d'encaissements de chèques émis par la société Arc Bureautique, dirigée par l'ex-compagne de M. B et dont le siège social est situé à la même adresse que celle de la SARL Air'A Print qui l'emploie. Le requérant n'apporte aucun élément de nature à caractériser la nature des sommes encaissées et d'en justifier le motif. C'est donc à bon droit que l'administration en a tenu compte pour déterminer les bénéfices non commerciaux au titre de l'année en litige. 
 12. Pour procéder à l'imposition entre les mains de M. B de revenus distribués, l'administration fiscale a, dans un premier temps, dans sa proposition de rectification en date du 15 février 2019, fondé sa rectification sur les dispositions du 1° de l'article 109 du code général des impôts. 
 13. L'administration fiscale, qui est toutefois en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande l'imposition des revenus regardés comme distribués entre les mains de M. B sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.  
 14. Il ne résulte pas de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas sérieusement soutenu que M. B soit privé, du fait de cette substitution de base légale, d'une garantie de procédure. Par suite, l'administration était en droit de procéder à la substitution de base légale en cause. 
 15. Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 16. M. B a été imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison de l'encaissement de chèques d'un montant total de 60 253,91 euros. Il résulte de l'instruction que ces sommes, inscrites dans ses comptes bancaires, proviennent de la société Air'A Print qui l'emploie, sans qu'aucune écriture comptable ne retrace le versement de ces sommes. Dans ces conditions, faute de justifier de la nature de ce versement, l'administration fiscale établit que c'est à bon droit qu'elle l'a qualifié d'avantage occulte et l'a imposé entre les mains du requérant en application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 17. Aux termes de de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". 
 18. Par un arrêt du 7 décembre 2023 (n° 26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que le dispositif de recouvrement de l'impôt introduit par les dispositions du 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005 a consisté à mettre à la charge des non-adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés, qui conservaient pour autant leur liberté de ne pas adhérer, une majoration non pas de l'impôt calculé sur les revenus déclarés par le contribuable, mais de l'assiette de cet impôt. Cette mesure fiscale a donc eu pour effet d'imposer celui-ci sur des revenus qu'il n'avait pas perçus selon sa déclaration d'impôt, et ce de manière automatique, indépendamment d'une éventuelle mauvaise foi du contribuable dans l'établissement de sa déclaration. La Cour a jugé que, ce faisant, l'État a non seulement fait le choix d'opérer un arbitrage en rupture avec le principe de la présomption d'exactitude et de sincérité des déclarations fiscales qui est le préalable à tout contrôle fiscal selon le droit national, mais il a aussi, de fait, sanctionné plus sévèrement le contribuable concerné que tout autre contribuable dont la déclaration d'impôt est inexacte mais dont la bonne foi est présumée. Elle en a déduit que lorsque les circonstances de l'affaire mettent en évidence, d'une part, la bonne foi du contribuable et, d'autre part, l'impact financier représenté par une majoration de l'assiette de l'impôt sur les revenus à hauteur d'un quart des montants déclarés, la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé doit être regardée comme ne reposant pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur les déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, par suite, rompant le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 19. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a augmenté l'assiette de l'impôt sur le revenu de M. B en appliquant la majoration de 1,25, prévue par les dispositions précitées du 7. de l'article 158 du code général des impôts, aux revenus d'origine indéterminée, aux revenus de capitaux mobiliers fondés sur le c. de l'article 111 du code général des impôts aux bénéfices non commerciaux et aux sommes taxées sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Ces revenus n'ayant fait l'objet d'aucune déclaration ou justification par M. B, qui en avait nécessairement connaissance, dès lors que ces sommes ont transité par ses comptes bancaires. Dans ces conditions, l'intéressé ne peut être regardé comme étant de bonne foi. Par suite, ni les conditions de mise en œuvre de cette pénalité ni le taux de cette pénalité, et par suite le montant mis à la charge du requérant, n'ont conduit, en l'espèce, à rompre le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Il suit de là que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté. 
 S'agissant des pénalités : 
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 21. Il résulte de l'instruction que, pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance des revenus non déclarés par M. B et sur la circonstance que celui-ci n'avait pas justifié de la réalité des sommes perçues sur la période vérifiée. Par ces seuls éléments, l'administration n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de l'intéressé à ses obligations fiscales justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 22. Il résulte de ce qui précède qu'il y a seulement lieu de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, mises à la charge de M. B au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes aux impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2016 sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : 
 23. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Dès lors, les conclusions de la requête tendant au sursis de paiement des impositions contestées se trouvent privées d'objet. 
 Sur les frais liés au litige : 
 24. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 (mille-cinq-cent) euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B aux fins d'application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales. 
 Article 2 : M. B est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ainsi que des majorations et pénalités correspondantes. 
 Article 3 : M. B est déchargé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016. 
 Article 4 : L'État versera à M. B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Kelfani, président, Mme Louazel, conseillère, et M. Villette, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juillet 2024. 
 La rapporteuse, 
 signé 
 M. LOUAZEL  
 Le président, 
 signé 
 K. KELFANI La greffière, 
 signé 
 A. CHANSON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.