TA38 · 7ème Chambre — 5 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 août 2021 et 6 octobre 2022, la SAS Cuenod, représentée par Me Bonneaud, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve que la restructuration du groupe a entraîné un transfert de bénéfices au profit de la société Ariston Thermo Spa ; 
 - la charge de la preuve du transfert de bénéfices incombe à l'administration en vertu de l'instruction BOI-BIC-BASE-80-20-20140218 ; 
 - l'administration ne démontre pas l'existence d'un acte anormal de gestion ; 
 - la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis le 18 septembre 2017 un avis favorable à un abandon partiel des rehaussements ; 
 - des membres du Conseil d'Etat ont également pris position en défaveur d'un acte anormal de gestion dans une affaire similaire au cours d'une conférence qui s'est tenue le 26 juin 2018 ; 
 - l'opération critiquée ne constitue pas un transfert de bénéfices dès lors qu'aucun transfert de risques ou d'actifs n'a été réalisé ; 
 - elle a bénéficié de contreparties à la restructuration qui compensent largement les coûts supportés ; 
 - en l'absence de revenus distribués, aucune retenue à la source ne pouvait être mise à sa charge. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 mai 2022, le directeur des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. L'Hôte, président-rapporteur, 
 - les conclusions de M. Heintz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bonneaud, représentant la SAS Cuenod. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Cuenod, qui avait pour activité la conception, la fabrication et la commercialisation de brûleurs au fioul et au gaz destinés au chauffage des bâtiments, appartient à un groupe fiscalement intégré dont la société mère est la société Ariston Thermo France, anciennement dénommée SAS Chaffoteaux, qui est détenue elle-même à plus de 99 % par la société de droit italien Ariston Thermo Spa. Elle exploitait un site de production situé à Annemasse qui a fait l'objet d'un plan de restructuration mis en place en 2009 et ayant conduit à une cessation d'activité en 2011. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que la fermeture du site d'Annemasse avait été décidée dans l'intérêt exclusif du groupe et qu'en acceptant de supporter seule le coût de cette restructuration, la SAS Cuenod avait procédé à un transfert de bénéfices au profit de la société Ariston Thermo Spa. Elle lui a en conséquence notifié, par une proposition de rectification du 9 juin 2015, un rehaussement de son résultat imposable au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. Les sommes correspondantes ayant été regardées comme des revenus distribués, elle a assujetti la SAS Cuenod, au titre de l'année 2012, à la retenue à la source prévue par les dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et les articles 10 et 11 de la convention fiscale franco-italienne du 5 octobre 1989. La SAS Cuenod demande la décharge de cette imposition. 
 2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. () ". Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans leurs prévisions, une présomption de transfert indirect de bénéfices par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France au profit de ces dernières, qui ne peut être utilement combattue par les entreprises imposables en France qu'à charge, pour elles, d'apporter la preuve que les avantages qu'elles ont consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à leur propre exploitation. 
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SAS Cuenod faisait partie de la " business unit brûleur " (BBU) du groupe Ariston Thermo comprenant, outre la société requérante exploitant le site de production d'Annemasse en France, la société Ecoflam exploitant un site à Resana en Italie et la société Elco Burners exploitant un site à Pirna en Allemagne. A l'issue des opérations de contrôle, le vérificateur a constaté que la société requérante réalisait la part la plus importante du chiffre d'affaires de la BBU, avec le taux de marge brute le plus élevé, de 52 % au cours de l'exercice 2009. Il a relevé que le projet de fermeture du site d'Annemasse avait été présenté, notamment aux représentants du personnel, comme ayant pour unique finalité de réduire la surcapacité de production et la charge des coûts indirects de la BBU et de préserver sa compétitivité. Il en a déduit que la décision de restructuration avait été prise dans l'intérêt exclusif du groupe. Il a observé que la restructuration mise en œuvre avait profité aux autres entités du groupe dans la mesure où, après la fermeture du site d'Annemasse, la société s'est approvisionnée en brûleurs, qu'elle a continué à commercialiser, auprès des autres sociétés de la BBU. Il a relevé à cet égard que les flux d'achats de marchandises auprès des autres sociétés du groupe avaient connu une nette augmentation après 2009 puisqu'ils sont passés, s'agissant de la société allemande Ariston Thermo Deutschland, à un peu plus de 2,4 millions d'euros en 2012 alors que le volume d'achats était inexistant en 2009, s'agissant de la société italienne Ecoflam de 3 608 euros en 2009 à un peu plus de 2,3 millions d'euros en 2012, et s'agissant de la société allemande Elco Burners, d'un demi-million d'euros à un peu plus de 2 millions d'euros. Il a considéré enfin que la société requérante n'avait bénéficié d'aucune contrepartie à la mise en œuvre de la stratégie industrielle décidée par le groupe. Au vu de ces éléments, il a estimé qu'en acceptant de supporter le coût de la fermeture du site d'Annemasse, résultant de la mise en œuvre d'un plan de sauvegarde de l'emploi, alors que cette décision avait été prise dans le seul intérêt du groupe, la SAS Cuenod avait opéré un transfert de bénéfices au profit de la société mère du groupe, la société Ariston Thermo Spa. 
 4. Pour critiquer l'analyse faite par l'administration fiscale, la société requérante fait valoir que la restructuration n'a entraîné aucun transfert de risques, d'actifs ou de fonctions au profit des autres sociétés du groupe. Toutefois, il ressort de la proposition de rectification qu'avant 2009, la SAS Cuenod avait l'entière maîtrise de son activité de production, étant notamment propriétaire de la marque portant son nom, et que chacun des trois sites de production de la BBU développait une gamme de produits distincte. Désormais la société acquiert les brûleurs qu'elle produisait initialement auprès d'autres entités du groupe pour des volumes d'achats importants. Son activité de distribution est ainsi passée sous la dépendance de ses fournisseurs qui appartiennent au même groupe. Si elle se prévaut d'un contrat de sous-traitance passé en 2010 avec une société tierce, la société italienne G4 Srl, il est constant qu'à compter d'octobre 2012, celle-ci est devenue sous-traitante uniquement de la société Ecoflam, laquelle lui revendait ses produits. La société requérante explique ce changement de fournisseur par des difficultés de trésorerie liées au délai de récupération de la taxe sur la valeur ajoutée auprès des autorités italiennes, mais n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations. Si, ainsi qu'elle le relève, la circonstance que la décision de fermeture ait été prise par la société mère du groupe ne suffit pas à démontrer qu'elle a forcément été prise dans l'intérêt exclusif du groupe, elle n'apporte aucun élément permettant d'identifier l'intérêt propre qu'elle a pu trouver dans cette opération. Elle évoque à cet égard une baisse de son chiffre d'affaires et de ses performances économiques, la dégradation générale du marché et le surdimensionnement du site de production d'Annemasse et fait état de perspectives économiques défavorables à termes. Mais elle ne produit aucun élément probant à l'appui de ses allégations, alors qu'elle ne conteste pas sérieusement qu'en 2009, elle était bénéficiaire et la société la plus rentable de la BBU. Ainsi, aucune pièce du dossier ne vient étayer ses allégations selon lesquelles sa situation financière était compromise à brève échéance au point qu'elle n'avait pas d'autre option réaliste économiquement ou plus avantageuse. L'analyse économique dont elle se prévaut, comparant ce qu'aurait été sa situation en l'absence de mise en place du plan de sauvegarde de l'emploi et ce qu'elle a été à la suite de la mise en œuvre de ce plan, est dépourvue de valeur probante dès lors que, comme le fait valoir l'administration en défense, elle s'appuie sur des données hypothétiques et les valeurs mentionnées ont été déterminées selon des modalités de calcul qui ne sont pas justifiées. La SAS Cuenod ne peut utilement se prévaloir, enfin, de l'avis de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 18 septembre 2017, ni de l'opinion qu'a pu exprimer un des membres du Conseil d'Etat au cours d'une conférence qui s'est tenue le 26 juin 2018. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve de l'existence d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts. 
 5. En second lieu, la société requérante ne démontre pas avoir bénéficié de contreparties favorables à son exploitation en compensation de sa renonciation à produire elle-même les pièces qu'elle doit désormais acquérir auprès des autres sociétés du groupe et de la prise en charge subséquente de l'intégralité du coût de la fermeture de son site de production. Notamment elle ne démontre pas que la cessation de son activité de production a contribué à prévenir une dégradation de sa situation économique ou financière, alors qu'il n'est même pas allégué que ses coûts d'approvisionnement auprès des autres sociétés du groupe étaient inférieurs après restructuration à ce qu'étaient ses coûts de fabrication.  
 6. Il résulte de ce qui précède que la SAS Cuenod n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire de retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012. 
 Sur les conclusions présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la SAS Cuenod et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de SAS Cuenod est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Cuenod et au directeur des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 21 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bourion, première conseillère, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2024. 
 Le Président-rapporteur, 
 V. L'HÔTEL'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 I. BOURION 
 La greffière, 
 L. ROUYER         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2105351