TA44 · 4ème Chambre — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire (non communiqué) enregistrés le 21 mai 2021 et le 4 novembre 2025, Mme B... A..., représentée par Me Dugas, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, de montants respectifs de 6 238 euros et 7 239 euros ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
la procédure est irrégulière, dès lors que : 
* le service a refusé de faire droit à sa demande tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires alors qu’il lui a indiqué, dans sa réponse aux observations du contribuable, qu’elle avait cette faculté ; 
* il a refusé de faire droit à sa demande d’entretien avec le contrôleur principal ayant procédé aux rectifications et mis en recouvrement les impositions supplémentaires en litige alors qu’elle n’a pas pu bénéficier d’un recours hiérarchique ; 
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c’est à tort que l’administration fiscale lui a refusé le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 151 ter du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015, alors qu’elle a apporté la justification de son inscription au tableau de permanence des soins d’un secteur comprenant plusieurs communes relevant d’une zone définie en application de l’article L. 1434-7 du code de la santé publique par l’agence régionale de santé des Pays de la Loire, autorité compétente en matière d’organisation et de gestion de la permanence des soins ambulatoires ;   
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le refus du bénéfice de l’article 151 ter du code général des impôts aux médecins libéraux mobiles intervenant dans le cadre des permanences crée une rupture d’égalité avec les médecins libéraux régulateurs ;  
-  
elle entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes nos 40, 130, 150 et 290 de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-40-20.  
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 
Elle fait valoir que les moyens invoqués par Mme A... ne sont pas fondés.  
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de la santé publique ;  
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Frelaut, 
- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Les déclarations d’impôt sur le revenu de Mme A..., médecin généraliste, ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification datée du 5 mai 2017 remettant en cause l’application à une partie de ses rémunérations de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue à l’article 151 ter du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015 et mettant en conséquence à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de ces mêmes années, de montants respectifs de 6 238 euros et 7 239 euros en droits. La réclamation de la contribuable contre ces rectifications ayant été rejetée par l’administration fiscale par une décision du 22 mars 2021, Mme A... demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, de montants respectifs de 6 238 euros et 7 239 euros.  
 
 
 
 
Sur la régularité de la procédure : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales : « I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ». 
 
Il résulte de l’instruction que le différend subsistant entre Mme A... et le service au sujet de la remise en cause de l’exonération prévue à l’article 151 ter du code général des impôts au titre de la « rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone caractérisée par une offre de soins insuffisante ou des difficultés dans l'accès aux soins » ne portait ni sur la réalité des gardes assurées par la contribuable, ni sur leurs dates et amplitudes respectives, mais uniquement sur les conditions d’application de cet article, l’intéressée se prévalant de ce que le caractère départemental du dispositif de permanence de soins mis en place en Loire-Atlantique impliquait par principe une intervention des médecins dits « mobiles » dans les zones déficitaires en offre de soins. Ce différend soulevait ainsi une question de droit, qui n’entre pas dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Par suite, Mme A... n’est pas fondée à soutenir qu’en ne saisissant pas cette commission, l’administration fiscale l’aurait irrégulièrement privée, s’agissant des rectifications en cause, d’une garantie procédurale, alors même qu’elle lui avait précédemment indiqué, par erreur, dans la réponse aux observations du contribuable, que le différend pourrait être soumis à son avis.  
 
En second lieu, aux termes de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, introduit par l’article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un Etats au service d’une société de confiance : « Hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ». Aux termes de l’article L. 284 du même livre : « Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions. ». 
 
Il résulte de l’instruction que dans son courrier faisant suite à la réponse aux observations du contribuable du 4 septembre 2017, Mme A... a sollicité un entretien auprès du contrôleur des finances publiques qui lui a adressé cette réponse ainsi que la proposition de rectification du 5 mai 2017. L’administration fiscale indique en défense ne pas avoir donné suite à cette demande. Aucune disposition légale ou réglementaire ne lui en faisait toutefois l’obligation. En outre, la requérante ne peut utilement soutenir qu’elle a été privée de la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique dès lors que les dispositions de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales citées au point 4, qui prévoient cette saisine en cas de contrôle sur pièces, sont entrées en vigueur le 12 août 2018, soit postérieurement à la notification de la proposition de rectification, le 6 mai 2017. Enfin, Mme A... ne conteste pas les dires de l’administration fiscale en défense, selon lesquels il a été fait droit le 9 mars 2021 à la demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique qu’elle avait formée dans sa réclamation préalable du 30 décembre 2020. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n’est pas fondée à soutenir que la procédure d’imposition en litige présentait un caractère irrégulier. 
 
Sur le bien-fondé de l’impôt : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
En premier lieu, aux termes de l’article 151 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « La rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone définie en application de l'article L. 1434-7 du même code est exonérée de l'impôt sur le revenu à hauteur de soixante jours de permanence par an. ». Aux termes de l’article L. 6314-1 du code de la santé publique, dans sa version en vigueur : « La mission de service public de permanence des soins est assurée, en collaboration avec les établissements de santé, par les médecins mentionnés à l'article L. 162-5 du code de la sécurité sociale, dans le cadre de leur activité libérale, et aux articles L. 162-5-10 et L. 162-32-1 du même code, dans les conditions définies à l'article L. 1435-5 du présent code. Tout autre médecin ayant conservé une pratique clinique a vocation à y concourir selon des modalités fixées contractuellement avec l'agence régionale de santé. / Le directeur général de l'agence régionale de santé communique au représentant de l'Etat dans le département les informations permettant à celui-ci de procéder aux réquisitions éventuellement nécessaires à la mise en œuvre du premier alinéa. (...) ». Aux termes de l’article L. 1434-7 du même code, dans sa version en vigueur : « Le schéma régional d'organisation des soins a pour objet de prévoir et de susciter les évolutions nécessaires de l'offre de soins afin de répondre aux besoins de santé de la population et aux exigences d'efficacité et d'accessibilité géographique. / (...) Il détermine, selon des dispositions prévues par arrêté des ministres chargés de la santé et de la sécurité sociale, les zones de mise en œuvre des mesures destinées à favoriser une meilleure répartition géographique des professionnels de santé, des maisons de santé, des pôles de santé et des centres de santé et prévues notamment par l'article L. 1434-8 du présent code, par les conventions mentionnées au chapitre II du titre VI du livre Ier du code de la sécurité sociale, par l'article L. 1511-8 du code général des collectivités territoriales et par l'article 151 ter du code général des impôts. (...) ».  
 
Il résulte des termes mêmes de la loi que les rémunérations exonérées en application de l’article 151 ter s’entendent de celles versées aux médecins libéraux et à leurs remplaçants, lorsqu’ils sont installés dans une zone identifiée par le schéma régional d’organisation des soins comme présentant une offre de soins de ville déficitaire, au titre de la mission de service public de permanence des soins ambulatoires définie à l’article L. 6314-1 du code de la santé publique, correspondant aux soins de ville assurés en dehors des horaires d’ouverture des cabinets médicaux. Ces dispositions dérogatoires sont d’interprétation stricte. 
 
Par un arrêté du 9 mars 2012, la directrice générale de l’agence régionale de santé (ARS) des Pays de la Loire a arrêté le projet régional de santé des Pays de la Loire, intégrant le schéma régional d’organisation des soins prévu par les dispositions précitées de l’article L. 1434-7 du code de la santé publique, pour une durée de cinq ans. Par un arrêté du 14 mai 2012, la directrice générale de l’ARS a déterminé, pour l’application du schéma régional d’organisation des soins, les zones de mise en œuvre des mesures destinées à favoriser une meilleure répartition géographique des professionnels de santé, des maisons de santé, des pôles de santé et des centres de santé, en y intégrant, pour la Loire-Atlantique, les communes d’Abbaretz, Guémené-Penfao, La Grigonnais, Nozay, Puceul, Saffré, Saint-Mars-la-Jaille, Treffieux et Vay. 
Il résulte en outre de l’instruction, notamment du projet régional de santé des Pays de la Loire « 1ère génération (2012-2016) » et du cahier des charges régional de la permanence des soins ambulatoires des Pays de la Loire établi par l’ARS qu’en dehors des agglomérations de Nantes et Saint-Nazaire, le département est, pour l’organisation de la permanence des soins, divisé en cinq territoires interfacés de médecins mobiles entre 20 heures et 8 heures, soit les territoires d’Ancenis, Clisson, Pornic, Savenay et Nozay, que les tableaux de garde sont nominatifs et établis par territoire de garde, et que seuls les territoires d’Ancenis et Nozay incluent des communes intégrées dans les zones de mise en œuvre des mesures destinées à favoriser une meilleure répartition géographique des professionnels de santé, citées au point 9.  
 
Il résulte de l’instruction que pour procéder à la rectification des bénéfices non commerciaux de Mme A... au titre des années 2014 et 2015, à hauteur respectivement de 17 667 euros et de 18 436 euros, l’administration fiscale a considéré que cette dernière n’avait pas justifié avoir exercé au titre de la permanence des soins dans un secteur comprenant au moins une zone déficitaire en offre de soins, et qu’elle ne pouvait en conséquence bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 151 ter du code général des impôts. 
 
Mme A... ne justifie pas avoir été installée au cours des années d’imposition en litige dans une des zones identifiées par le schéma régional d’organisation des soins comme présentant une offre de soins de ville déficitaire, citées au point 9. Par conséquent, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale lui a refusé le bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 151 ter du code général des impôts, d’interprétation stricte, au titre de ces mêmes années. 
 
En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale : 
 
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (... ) ». 
 
D’une part, la requérante ne saurait utilement se prévaloir des paragraphes nos 40 et 130 de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-40-20, qui ne font pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.  
 
D’autre part, Mme A... se prévaut des paragraphes nos 150 et 160 de cette doctrine, qui prévoient que «  pour l'application des dispositions de l'article 151 ter du CGI, il est admis, notamment pour faire bénéficier du dispositif les médecins des associations de permanence des soins, que la condition d'exercice dans une zone déficitaire est remplie lorsque le secteur pour lequel le médecin est inscrit au tableau de permanence comprend au moins une zone urbaine ou rurale » déficitaire en offre de soins et qu’« il appartient donc au médecin de justifier, d’une part, de son inscription au tableau de permanence des soins et, d’autre part, de la présence d’au moins une commune, ou le cas échéant d’une partie d’une commune (quartier, arrondissement, lieu-dit), dans une zone urbaine ou rurale déficitaire en offre de soins dans le secteur pour lequel ce tableau est établi », et étendent ainsi le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 151 ter du code général des impôts aux médecins exerçant dans une zone déficitaire en offre de soins, lorsqu’ils sont inscrits à un tableau de permanence des soins comprenant au moins une de ces zones, urbaine ou rurale.  
 
La requérante soutient, à l’appui de son moyen, que s’il existe bien cinq secteurs d’affectation en Loire-Atlantique sur lesquels sont prépositionnés les médecins mobiles dans le cadre du tableau de permanence des soins, l’organisation de cette permanence telle qu’elle a été retenue par l’agence régionale de santé et l’association départementale pour l’organisation de la permanence des soins (ADOPS) 44, sur la base d’un « pool départemental », implique cependant que ces médecins peuvent être appelés à intervenir sur l’ensemble du département, et que par conséquent, le département doit être considéré comme un unique secteur d’intervention comprenant plusieurs communes relevant d’une zone définie en application de l’article L. 1434-7 du code de la santé publique. Elle produit, à l’appui de ses allégations, une attestation du président de l’ADOPS 44 indiquant que « toutes les gardes (...) ont été effectuées dans le cadre du pool départemental des médecins mobiles, avec interfaçage strict de tous les secteurs, l’ensemble des cinq médecins mobiles pouvant intervenir sur n’importe quel secteur, à n’importe quel moment, sur demande du SAMU / centre 15 ». Toutefois, ces éléments ne sauraient permettre de considérer le département de la Loire-Atlantique comme un seul et même secteur d’intervention, alors qu’il résulte de ce qu’il a été dit au point 10 que l’autorité compétente a divisé le département en cinq secteurs, ni par conséquent d’établir que l’intéressée aurait été effectivement inscrite au cours des années d’imposition en litige à un tableau de permanence comprenant au moins une zone déficitaire en offre de soins. Dans ces circonstances, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale lui a refusé le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 151 ter du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015. 
 
Enfin, si le paragraphe 290 de cette même doctrine prévoit enfin que, « en cas de contrôle, le médecin doit justifier de la réalité des permanences effectuées » et qu’« à titre de règle pratique, il est admis qu'il justifie des périodes d'astreinte réalisées au moyen des documents transmis à la caisse d'assurance maladie », la réalité des permanences effectuées par Mme A... n’a toutefois pas été remise en cause par l’administration fiscale. 
 
En ce qui concerne le moyen tiré de la rupture d’égalité :  
 
Le principe d’égalité devant la loi, dont le principe d’égalité des charges publiques est le corollaire, implique qu’à situations semblables il soit fait application de solutions semblables, et ne fait pas obstacle à ce que des situations différentes fassent l’objet de solutions différentes. 
 
Mme A... ne conteste pas que les médecins régulateurs répondent à un centre d’appel couvrant la totalité du département, de sorte qu’ils doivent être regardés comme intervenant sur l’ensemble des secteurs de la Loire-Atlantique, alors qu’il résulte de ce qu’il vient d’être dit que les médecins mobiles sont prioritairement affectés à un secteur délimité. Le moyen tiré de la rupture d’égalité doit en conséquence être écarté.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme A... doivent être rejetées. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demande la requérante au titre des frais liés au litige.  
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B... A... et au directeur régional des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 
 
Délibéré après l'audience du 27 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Allio-Rousseau, présidente, 
M. Barès, premier conseiller, 
Mme Frelaut, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
L. FRELAUT 
La présidente, 
 
M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
La greffière, 
 
C. MICHAULT 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière.