TA33 · JU-3ème chambre — 28 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I - Par une requête et des mémoires enregistrés le 25 novembre 2021, le 27 octobre 2022 et le 2 août 2023 sous le n°2106290, la société par actions simplifiée (SAS) Fromarsac, représentée par Me Dionisi, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :   
 1°) de prendre acte de son désistement partiel à hauteur des dégrèvements prononcés ;  
 2°) de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 et 2019 dans les rôles de la commune de Marsac-sur-l'Isle ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière, les droits de la défense ont été méconnus car il s'est écoulé seulement vingt-et-un jours entre la notification de la proposition de réhaussement et l'émission du rôle alors même que la proposition prévoyait un délai de trente jours pour présenter ses observations et que l'administration fiscale lui avait accordé un délai supplémentaire de trente jours ; 
 - les travaux de réparation et d'entretien doivent être retirés de la base imposable dès lors qu'ils ne modifient pas les caractéristiques physiques du local ;  
 - les équipements frigorifiques, les cuves et tanks à lait, les équipements anti-incendie sont des biens d'équipement spécialisés qui doivent être exclus de la base imposable en vertu du 11° de l'article 1382 du code général des impôts ;  
 - les immobilisations revêtant un caractère mobilier sont exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties ;  
 - la doctrine fiscale référencée BOI-IF-TFB-10-50-30 et BOI-IF-TFB-10-10-10 du 12 septembre 2012 confirme son interprétation concernant les biens d'équipements spécialisés ;  
 - la doctrine fiscale référencée BOI-IF-TFB n°10-10-20 du 22 mai 2019 et en particulier son point 30 relatif aux installations de stockage confirme son interprétation s'agissant des cuves et tanks à lait.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 février 2022, l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus de la requête.  
 Il fait valoir que :  
 - l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à hauteur de la somme de 21 788 euros au titre de la taxe foncière sur les propriétés bâties de l'année 2018 et de la somme de 22 289 euros au titre de la taxe foncière sur les propriétés bâties de l'année 2019 ;  
 - les moyens soulevés par la société Fromarsac ne sont pas fondés.   
 II - Par une requête et un mémoire enregistrés sous le n°2203495 les 28 juin 2022 et 20 novembre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Fromarsac, représentée par Me Dionisi, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge partielle des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021 dans les rôles de la commune de Marsac-sur-l'Isle (Dordogne) ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - les travaux de réparation et d'entretien doivent être retirés de la base imposable dès lors qu'ils ne modifient pas les caractéristiques physiques du local ;  
 - les équipements frigorifiques, les cuves et tanks à lait, les équipements anti-incendie sont des biens d'équipement spécialisés qui doivent être exclus de la base imposable en vertu du 11° de l'article 1382 du code général des impôts ;  
 - les immobilisations revêtant un caractère mobilier sont exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties ;  
 - la doctrine fiscale référencée BOI-IF-TFB-10-50-30 et BOI-IF-TFB-10-10-10 du 12 septembre 2012 confirme son interprétation concernant les biens d'équipements spécialisés ;  
 - la doctrine fiscale référencée BOI-IF-TFB n°10-10-20 du 22 mai 2019 et en particulier son point 30 relatif aux installations de stockage confirme son interprétation s'agissant des cuves et tanks à lait.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 29 août 2023 et le 1er décembre 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Fromarsac ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 La présidente du tribunal a désigné Mme Fazi-Leblanc en application de l'article R. 222-13 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Fazi-Leblanc, première conseillère,  
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Fromarsac, dont le siège est situé à Marsac-sur-l'Isle (Dordogne), exerce une activité industrielle de fabrication de spécialités fromagères. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité menée du 10 juillet 2019 au 12 novembre 2019 par la direction des vérifications nationales et internationales et à l'issue de laquelle l'administration fiscale, par courrier du 29 novembre 2019, lui a notifié un réhaussement de la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2018 et 2019, le service vérificateur considérant que certaines immobilisations n'avaient pas été incluses, à tort, dans l'assiette imposable de l'immeuble de Marsac-sur-l'Isle. Les réhaussements proposés ont donné lieu à l'émission de rôles supplémentaires le 20 décembre 2019, portant sur la taxe foncière de l'année 2018 pour une somme de 245 176 euros et sur la taxe foncière de l'année 2019 pour une somme de 256 602 euros. Par une réclamation datée du 26 mars 2020, la société a contesté le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge et sollicité une réduction de la base imposable à la taxe foncière sur les propriétés bâties à concurrence du retrait de 8 211 406 euros d'immobilisations. Par deux avis de dégrèvement datés du 20 novembre 2020, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement de 35 605 euros au titre de 2018 et de 36 217 euros au titre de 2019.  La réclamation du 26 mars 2020 a ensuite fait l'objet d'une décision de rejet par le service, datée du 28 septembre 2021. En cours d'instance, l'administration fiscale a prononcé deux dégrèvements pour un montant de 21 788 euros au titre de la taxe foncière de l'année 2018 et de 22 289 euros au titre de la taxe foncière de l'année 2019, matérialisés par un avis de dégrèvement du 24 février 2022. Dans le dernier état de ses écritures, la société Fromarsac demande au tribunal de prononcer la décharge partielle des cotisations de taxe foncière pour ces deux années à hauteur des cotisations supplémentaires déduction faites des deux dégrèvements effectués par l'administration fiscale pour chacune des deux années, soit une demande de décharge de 157 826 euros en droits au titre de l'année 2018 et 166 422 euros en droits au titre de l'année 2019, ainsi que les intérêts de retard afférents.  
 2. Dans le prolongement du même contrôle de la direction des vérifications nationales et internationales, l'administration fiscale a assujetti la société Fromarsac à la taxe foncière sur les propriétés bâties à raison du même bien, par rôle du 31 août 2020 au titre de l'année 2020 pour une somme de 540 142 euros et par rôle du 31 août 2021 au titre de l'année 2021 pour une somme de 252 817 euros. Le 20 décembre 2021, la société a formé une réclamation contentieuse afin que certaines immobilisations soient exclues de la base ayant servi au calcul de la taxe foncière sur les propriétés bâties de ces deux années. Par une décision du 29 avril 2022, le service a accepté d'exclure certaines immobilisations de la base et a rejeté la demande de la société visant l'exclusion des autres immobilisations, elle a ainsi dégrevé, d'une part, la taxe foncière au titre de l'année 2020 à hauteur de 22 557 euros et, d'autre part, la taxe foncière 2021 de 11 308 euros. Par la présente requête, la société Formarsac demande la décharge partielle des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties à hauteur de 168 339 euros au titre de l'année 2020 et 84 405 euros au titre de l'année 2021.  
 3. Les requêtes susvisées n°2106290 et 2203495 présentées par la société Fromarsac concernent la situation d'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.  
 Sur le cadre juridique :  
 4. L'article 1380 du code général des impôts dispose : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". Selon l'article 1381 du même code : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; / 2° Les ouvrages d'art et les voies de communication () ". Selon l'article 1382 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / () / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés à l'article 1381 1° et 2° ". Aux termes du premier alinéa de l'article 1495 de ce code : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation ". Aux termes du II de l'article 324 B de l'annexe III au même code : " Pour l'appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation ". 
 5. Pour apprécier, en application de l'article 1495 du code général des impôts et de l'article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d'assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l'article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d'exploitation d'un établissement industriel, c'est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d'un établissement qualifié d'industriel au sens de l'article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d'être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l'article 1381. 
 Sur les conclusions à fin de décharge partielle de l'imposition au titre des années 2018 et 2019 
 6. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. () ". Aux termes de l'article L. 56 du même code : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / 1° En matière d'impositions directes perçues au profit des collectivités locales ou d'organismes divers, à l'exclusion de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue à l'article 1586 ter du code général des impôts ; () ". 
 7. Lorsqu'une imposition est assise sur la base d'éléments qui doivent être déclarés par le redevable, l'administration ne peut établir, à la charge de celui-ci, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclarés qu'après l'avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis à même de présenter ses observations. Il en va ainsi, en particulier, lorsque l'administration procède, en application de l'article 1508 du code général des impôts, au redressement des bases de la taxe foncière sur les propriétés bâties d'un contribuable pour insuffisance d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations des propriétés bâties définies aux articles 1406 et 1502 du même code. Les dispositions de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles la procédure de redressement contradictoire prévue par les articles L. 55 à L. 61 de ce livre n'est pas applicable en matière d'impositions directes perçues au profit des collectivités locales, ont pour seul effet d'écarter cette procédure de redressement contradictoire mais ne dispensent pas du respect, en ce qui concerne le redressement des bases de la taxe foncière sur les propriétés bâties prévu par l'article 1508, des obligations qui découlent du principe général des droits de la défense. 
 8. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la société Fromarsac, la direction des vérifications nationales et internationales a adressé à la société par courrier du 29 novembre 2019, la notification de réhaussement découlant de la réintroduction dans l'assiette de la taxe foncière de plusieurs types de biens immobilisés et que le service a invité la société à présenter ses observations dans un délai de trente jours " je vous informe, par la présente lettre, que l'administration modifie la valeur locative des biens passibles de taxe foncière servant de base de calcul à la taxe foncière 2018 et 2019 (). Vous disposez d'un délai de trente jours pour faire valoir vos observations ". Il résulte également de l'instruction que, par courriel du 17 décembre 2019, le conseil de la société a demandé un délai supplémentaire de trente jours pour présenter ses observations et que le service a répondu par courrier du 18 décembre 2019 qu'il acceptait cette demande et que, d'ailleurs, cette demande avait déjà été faite par la société le 5 décembre 2019 et acceptée par le service le 9 décembre 2019. Il résulte enfin de l'instruction que les deux rôles de cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2018 et 2019 ont été établis le 20 décembre 2019 pour une mise en recouvrement au 31 décembre 2019. Dans ces conditions, et alors que l'administration était tenue de respecter la règle qu'elle avait elle-même fixée, la mise en recouvrement est intervenue avant l'expiration du délai qu'elle avait accordé et la société a donc bien été privée de la garantie de présenter utilement ses observations, étant observé que l'administration a accepté de réduire la base d'imposition au mois de novembre 2020 à la suite de la réclamation contentieuse de mars 2020, sans toutefois émettre un nouveau rôle. Ainsi, l'irrégularité de la procédure a privé le contribuable d'une garantie et le moyen doit être accueilli. 
 9. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. () " Aux termes du deuxième alinéa l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. " Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation. 
 10. Il résulte de ce qui précède que la société Fromarsac est fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire de taxe foncière au titre des années 2018 et 2019 à hauteur des sommes demandées et sous réserve que, tenant compte des dégrèvements prononcés par l'administration, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans sa réclamation du 26 mars 2020. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des années 2020 et 2021 :  
 En ce qui concerne la loi fiscale :  
 11. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 12. Le prix de revient des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière est celui qui est inscrit à l'actif du bilan. L'administration peut se fonder sur les énonciations comptables opposables à la société pour inclure dans la valeur locative des immobilisations le montant des travaux inscrits en tant qu'immobilisations, sauf pour la société à démontrer que ces travaux constitueraient en réalité des charges déductibles. 
 S'agissant des travaux d'entretien, de réparation et de remplacement : 
 13. La société Fromarsac a identifié au sein de son actif des lignes pour lesquelles elle soutient qu'il s'agit de travaux d'entretien qui ne modifient pas les caractéristiques physiques du local et que, par suite, ils doivent être exclus de la base imposable à la taxe foncière sur les propriétés bâties. Il appartient dès lors à la société d'établir que la comptabilisation de ces biens est erronée. A cette fin, elle n'entend toutefois se prévaloir, sans autre justificatif, que du seul intitulé correspondant à cette comptabilisation. Il résulte également de l'instruction que l'administration fiscale a déjà accepté de retirer de la base imposable les travaux qui ont pu être qualifiés de travaux d'aménagement sur la base de factures produites par la société. En l'espèce, pour les lignes d'actif évoquées par la société dans sa requête et qui n'ont pas fait l'objet d'un dégrèvement, elle ne produit aucune facture ni justificatif permettant de qualifier ces travaux, au-delà des libellés d'actif, insuffisamment explicites. Dans ces conditions, ces seuls intitulés comptables ne permettent pas d'exclure des travaux de la base imposable à la taxe foncière sur les propriétés bâties, alors que la société a choisi d'inscrire en tant qu'immobilisations à son bilan. Par suite, la société n'est pas fondée à demander la décharge de la taxe foncière pour ces travaux.  
 S'agissant des biens à exclure de la base imposable sur le fondement du 11° de l'article 1382 du code général des impôts :   
 Quant aux équipements frigorifiques :  
 14. La société soutient qu'il n'est pas justifié que les installations frigorifiques soient comprises dans la base imposable, dès lors qu'il s'agit d'équipements spécifiques à son activité industrielle. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, ces équipements ont été inscrits par la société elle-même sur des comptes d'immobilisations et elle n'apporte aucun élément de nature à établir que la liste des lignes d'actifs qu'elle identifie correspond effectivement à des équipements spécifiquement adaptés à son activité de production de spécialités fromagères.  A l'appui de ses allégations, la société se borne à fournir deux attestations, du directeur industriel de la société et de l'assureur de la société, qui attestent de ce que la société utilise des équipements dédiés et respecte les normes en vigueur. Toutefois, en l'absence d'éléments probants permettant d'identifier, au sein de l'actif, les lignes pouvant correspondre à des équipements frigorifiques spécifiquement dédiés, et de les dissocier le cas échéant d'équipements frigorifiques communs, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de retirer ces lignes d'actif de l'assiette de la taxe foncière sur les propriétés bâties.  
 Quant aux cuves et tanks à lait :  
 15. Il résulte de l'instruction que les immobilisations correspondant aux cuves et tanks à lait sont spécifiquement adaptées aux activités susceptibles d'être exercées dans une fromagerie industrielle. Toutefois, la société requérante n'apporte pas d'éléments suffisants permettant d'établir que ces équipements ne sont pas des installations de stockage au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a écarté les cuves et tanks à lait de l'exonération du 11° de l'article 1382 du code général des impôts.  
 Quant aux installations de détection incendie :  
 16. Il résulte de l'instruction que les installations relatives au réseau de sprinklers, qui font corps avec la construction, ont, avant l'instance, été retirées par l'administration fiscale de l'assiette d'imposition. La société requérante soutient que les autres équipements d'installation incendie doivent également être exclues de l'assiette d'imposition. Toutefois, en se bornant à produire une liste d'installations sans préciser en quoi elles seraient spécifiquement adaptées à l'activité industrielle de la société, elle ne le démontre pas. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a maintenu ces lignes d'actifs dans la base imposable à la taxe foncière sur les propriétés bâties. 
 S'agissant des biens qualifiés par la société de biens meubles :  
 17. Les seuls libellés des immobilisations en cause n'établissent pas, au-delà des dégrèvements prononcés par l'administration, que les équipements correspondants, que la contribuable a inscrits aux comptes " n°213110 - bâtiments industriels ", " n°213510 - agencement de bâtiment industriel " et " n°213800 - ouvrage infrastructure voirie ", présentent un caractère mobilier et sont de ce fait exclus du champ de la base d'imposition de la taxe foncière sur les propriétés bâties. 
 En ce qui concerne la doctrine fiscale :  
 18. La société Fromarsac se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des bulletins officiels des finances publiques impôts référencés BOI - IF- TFB - 10-50-30 publié le 12 septembre 2012, en particulier le n°170, BOI - IF - TFB - 10-10-10 publié le 12 septembre 2012, en particulier le n°150 et BOI-IF-TFB-10-10-20, publié le 22 mai 2019, en particulier le n°30. Toutefois, ces mentions ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. 
 19. Il résulte de ce qui précède, que la société Fromarsac n'est pas fondée à demander la décharge partielle des cotisations supplémentaires de taxe foncière à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2020 et 2021.  
 Sur les frais d'instance :  
 20. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros à la société Fromarsac sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition à la taxe foncière sur les propriétés bâties fixée à la société Fromarsac au titre des années 2018 et 2019 est réduite à concurrence de 8 211 406 euros d'immobilisations. 
 Article 2 : La société Fromarsac est déchargée des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 et 2019 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er et déduction faite des deux dégrèvements déjà accordés pour chacune de ces deux années. 
 Article 3 : L'Etat versera à la société Fromarsac une somme de 1500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Fromarsac, à l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction des vérifications nationales et internationales et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2023. 
 La magistrate désignée, 
 S. FAZI-LEBLANCLa greffière, 
 É. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 2, 2203495