TA31 · 1ère Chambre — 21 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 15 novembre 2021, M. C A doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 juillet 2018 pour un montant global demeurant en litige de 204 765 euros ;  
 2°) de tirer les conséquences de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans la détermination des résultats au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour les exercices 2016 et 2017 ;  
 3°) de pouvoir bénéficier du sursis de paiement ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, les frais irrépétibles exposés par lui dont le montant sera indiqué à l'issue de l'instruction. 
 Il soutient que : 
 - le vérificateur a rejeté à tort la comptabilité ;  
 - la méthode de reconstitution retenue par l'administration est sommaire et incomplète ;  
  Sur les rappels de TVA :  
 - s'agissant des recettes issues de l'activité de canoë, l'administration fiscale a commis une erreur de droit en revenant sur une prise de position formelle par laquelle elle imposait 55 % du chiffre d'affaires à la TVA au taux normal et 45 % de ce chiffre d'affaires au taux de 10 % ; il ne peut, sur ce point, lui être demandé par l'administration fiscale de produire des documents que seule cette dernière détient ;  
 - s'agissant des recettes issues de l'activité canoë, la méthode utilisée par l'administration fiscale a pour effet de ne pas prendre en compte les régularisations effectuées par l'entreprise lors du contrôle annuel des comptes ni les compensations entre les différents produits ; le rappel de TVA pour l'année 2016 doit en conséquence être ramené de 42 536 euros à 19 541,06 euros, soit un dégrèvement de 23 395 euros et le rappel de TVA concernant les recettes diverses et les rétrocessions de 2016 doit être abandonné ;  
 - s'agissant des recettes issues de l'activité canoé pour l'année 2018, les rappels de TVA sont infondés et non motivés ;  
 - s'agissant des recettes " groupes ", l'évaluation forfaitaire de 10 000 euros appliquée par le vérificateur ne lui est pas favorable, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale ; le rappel de TVA pour l'année 2017 doit en conséquence être ramené de 4 653 euros à 3 801 euros, soit un dégrèvement de 852 euros ;  
 - s'agissant des recettes de publicité, le rappel de TVA n'est pas motivé et ne prend pas en compte les arguments qu'il a avancés ;  
 - s'agissant des recettes de bar-brasserie, la méthode de reconstitution est sommaire, non motivée, et conduit à appliquer à l'entreprise un coefficient multiplicateur manifestement exagéré comparé aux normes de la profession ; en conséquence, les rappels de TVA doivent être dégrevés à hauteur de 1 454,03 euros pour l'année 2016 et de 1 366,43 euros pour l'année 2017 ;  
  Sur le bénéfice industriel et commercial : 
 - les profits sur le Trésor doivent être modifiés en conséquence au regard des moyens développés pour les rappels de TVA ;  
 Sur les pénalités : 
 - la lettre n° 2230 du 2 février 2021 notifiant le maintien des pénalités ne comporte aucun visa, ce qui ne permet pas de vérifier que l'agent qui y a procédé avait au moins le grade d'inspecteur divisionnaire des finances publiques, conformément aux dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve des éléments matériel et intentionnel du manquement délibéré.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 avril 2022, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions relatives à la TVA pour l'année 2015 ainsi que celles relatives à la TVA pour les années 2016, 2017 et 2018 pour les activités Puy l'Evêque, l'Ermite et les recettes Quercyland, Fanzone et Accrobranche sont irrecevables, comme n'étant assorties d'aucun moyen ;  
 - les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par courrier du 15 février 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin de décharge des rappels de TVA réclamés au titre des " recettes groupe " pour un montant de 602 euros en raison du dégrèvement intervenu le 2 février 2021, antérieurement à la requête. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;  
 - la directive 2001/4/CE du Conseil, du 19 janvier 2001 modifiant, en ce qui concerne la durée d'application du minimum du taux normal, la sixième directive (77/388/CEE) relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-463/16 du 18 janvier 2018 de la Cour de justice de l'Union européenne ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A exerce sous la forme individuelle une activité commerciale spécialisée dans la gestion de parcs de loisirs sous l'enseigne commerciale Quercyland. Dans ce cadre, il exploite le parc aquatique Quercyland sis à Souillac (Lot), divers sites de location de canoës et autres petites embarcations situés sur les communes de Martel, Souillac et Puy-l'Evêque dans le Lot, ainsi qu'un labyrinthe végétal à Domme (Dordogne). Il organise également des mini-croisières sur une gabare électrique au départ de Puy-l'Evêque (Lot). L'entreprise individuelle de M. A a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue jusqu'au 31 juillet 2018 pour la seule taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Par deux propositions de rectification des 17 décembre 2018 et 1er avril 2019, l'administration fiscale a informé M. A de son intention de procéder notamment à des rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2016 au 31 juillet 2018 pour un montant global, en droits et pénalités, de 212 361 euros. Après dégrèvements partiels effectués suite aux observations de M. A du 13 février 2019, de l'avis de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires du 14 janvier 2021 et de la réclamation préalable de M. A du 21 avril 2021, cette somme a été ramenée à 204 765 euros. Par la présente requête, M. A demande la décharge du paiement de cette somme.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 2 février 2021, antérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a dégrevé, au titre des rappels de TVA relatifs aux " recettes groupes " pour les années d'imposition en litige, la somme de 602 euros en droits et pénalités. Par suite, les conclusions tendant à la décharge de TVA pour les " recettes groupes " sont irrecevables à concurrence de ce montant.  
 Sur la charge de la preuve :  
 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. " 
 4. Il résulte de l'instruction que la comptabilité de M. A a été rejetée par un procès-verbal du 10 décembre 2018, comme non probante et incomplète pour l'ensemble de la période contrôlée, et que les impositions supplémentaires contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, il incombe à M. A de démontrer l'exagération des impositions mises à sa charge.  
 5. Le contribuable, à qui incombe la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par le service, peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable et démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, à une exagération des bases d'imposition, soit soumettre à l'appréciation du juge de l'impôt une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le caractère probant de la comptabilité : 
 6. Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement () ". Aux termes de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales : " Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité. " Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ".  
 7. Il résulte de l'instruction que les recettes des différents parcs de loisirs et sites d'activités étaient enregistrées, au titre de chaque année, en une seule ligne au journal de caisse, que les montants des recettes ventilées en comptabilité et déclarés au titre de chaque prestation et type de ventes à consommer sur place ont été communiqués par M. A au moyen d'une simple feuille volante, sans justificatif à l'appui, que les montants de chiffres d'affaires déclarés trimestriellement à la TVA jusqu'au 2ème semestre 2018 puis mensuellement à partir du mois de juillet 2018 ont été établis sur la base de simples brouillons récapitulatifs dressés à la main, que les numéros de pièces renseignés en comptabilité sont très souvent identiques et renvoient à des pièces justificatives consistant en de simples listes établies manuellement sur une feuille de papier libre, que le cabinet comptable chargé d'établir la comptabilité de M. A ne détient aucune pièce justificative d'encaissement, que des facturiers, des souches de tickets et des bandes de caisses informatisées entiers sont manquants, que pour certaines prestations, ne sont pas tenus des registres récapitulatifs centralisant les recettes par périodes, que des souches de tickets font référence à des ventes de services annexes qui ne sont pas reportées en comptabilité, que des tickets Z sont manquants sur certaines journées et que la TVA est ventilée de manière forfaitaire. Dans ces conditions, l'administration était fondée à écarter la comptabilité présentée comme non probante et incomplète et à procéder à la reconstitution des bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la TVA pour la totalité de la période contrôlée, quand bien même M. A, qui ne conteste pas sérieusement la matérialité de tous les manquements constatés, n'aurait plus en sa possession aucun justificatif du fait d'une inondation, circonstance dont il ne justifie au demeurant pas, et aurait coopéré avec l'administration pendant la procédure de vérification en se rapprochant de ses fournisseurs et clients pour obtenir des justificatifs auprès d'eux.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 S'agissant des rappels de TVA : 
 Quant aux recettes de l'activité canoë : 
 8. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. " Aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / () : b quater : les transports de voyageurs () ". D'autre part, il résulte de la jurisprudence susvisée de la Cour de justice que la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2001/4/CE du Conseil, du 19 janvier 2001, doit être interprétée en ce sens qu'une prestation unique, telle que celle en cause au principal, composée de deux éléments distincts, l'un étant principal, l'autre accessoire, qui, s'ils étaient fournis séparément, seraient soumis à des taux de taxe sur la valeur ajoutée différents, doit être taxée au seul taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette prestation unique déterminé en fonction de l'élément principal, et ce même si le prix de chaque élément composant le prix total payé par un consommateur aux fins de pouvoir bénéficier de cette prestation peut être identifié. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'activité canoë a été divisée par M. A pour les déclarations de TVA en 2 prestations complémentaires : d'une part le transport collectif en mini-bus, représentant 45 % des recettes, soumis à un taux réduit de TVA à 10 %, et d'autre part la location de canoë, représentant 55 % des recettes, soumise au taux normal de TVA à 20 %. Dans les propositions de rectification des 17 décembre 2018 et 1er avril 2019, l'administration a estimé que l'activité de transport collectif était accessoire à l'activité principale de location de canoë et devait à ce titre se voir appliquer un taux de TVA normal.  
 10. M. A soutient que ce faisant, l'administration fiscale a commis une erreur de droit en revenant sur sa prise de position formelle lors de trois vérifications antérieures par laquelle elle n'a jamais remis en cause une telle distinction des branches d'activité et des taux de TVA. Toutefois, l'absence de remise en cause par l'administration de l'application du taux réduit de TVA au cours de contrôles antérieurs ne constitue pas une prise de position formelle qui lui est opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine fiscale doit être écarté comme inopérant et c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis l'ensemble des recettes issues de l'activité canoë au taux normal de TVA. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les opérations de vérification ont mis en évidence au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016 que le montant total TTC des recettes comptabilisées était inférieur au montant déclaré encaissé sur le document manuscrit établi par M. A récapitulant les diverses recettes à déclarer et que l'administration a rehaussé d'autant la base imposable de calcul de la TVA. Si M. A soutient que la méthode utilisée par l'administration pour déterminer la base imposable au titre de la TVA pour l'activité de canoë est inappropriée dès lors qu'elle a ignoré les régularisations et compensations qui étaient réalisées à chaque fin d'année, il ne démontre pas, par les quelques documents qu'il produit au soutien de ses écritures, que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, à une exagération des bases d'imposition. Il ne soumet pas davantage à l'appréciation du tribunal une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.  
 12. En troisième et dernier lieu, il résulte de l'instruction que pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2018, les opérations de vérification ont mis en évidence que le montant cumulé des recettes de canoë issues des sommes inscrites sur les carnets de location de canoë et de tous les bons délivrés au plus tard le 31 juillet 2018 était supérieur au montant cumulé enregistré en comptabilité et que l'administration a rehaussé d'autant la base imposable de calcul de la TVA. Si M. A soutient que la méthode utilisée par l'administration n'est pas fondée car le vérificateur aurait commis une erreur de calcul, il n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé et par là même, il ne démontre pas que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour certains montants, à une exagération des bases d'imposition, ni ne soumet à l'appréciation du tribunal une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration. 
 Quant aux " recettes groupes " :  
 13. Les " recettes groupes " correspondent aux recettes issues des entrées " groupes " au sein du parc Quercyland. Parmi les rehaussements effectués pour cette activité au titre des années 2016 et 2017, du fait de carnets de facturation manifestement manquants pour les périodes du 7 au 26 juillet 2016 et à compter du 26 août 2017, l'administration fiscale a retenu de manière forfaitaire une somme de 10 000 euros pour chacune de ces années, cette somme forfaitaire ayant été estimée sur la base de la moyenne des totaux des carnets présentés pour les saisons 2016 et 2017.  
 14. Tout d'abord, M. A soutient que cette évaluation forfaitaire de 10 000 euros ne lui est pas favorable pour l'année 2016. Toutefois, alors même que la charge de la preuve lui incombe et qu'il reconnaît par ailleurs ne pas avoir retrouvé le facturier manquant, il ne produit aucun élément de nature à permettre d'établir que le montant ainsi retenu par l'administration fiscale est exagéré. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 15. Ensuite, M. A soutient que cette évaluation forfaitaire de 10 000 euros ne lui est pas favorable pour l'année 2017 et qu'il a retrouvé le facturier manquant duquel il résulterait que le montant total facturé au titre des factures numérotées 1 à 15 établies principalement pour les mois d'août, septembre et octobre 2017, s'élèverait à la somme de 3 380,50 euros TTC. Il résulte toutefois de l'instruction que la production de ces seules factures, au demeurant illisible pour certaines d'entre elles, que M. A n'a pas été en mesure de produire au cours des opérations de vérification et qui ne sont corroborées par aucun autre élément, ne suffit pas à établir que le mondant retenu par l'administration est exagéré. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 Quant aux recettes de publicité : 
 16. Au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2016, les opérations de vérification ont mis en évidence une rétention de TVA portant sur les recettes de publicité, le montant issu des factures étant supérieur à celui issu des états récapitulatifs de recettes fournis par M. A à son cabinet comptable ainsi qu'au montant du chiffre d'affaires déclaré sur le formulaire CA3 du 4ème trimestre 2016. M. A soutient que le rappel de TVA en découlant n'est pas motivé et ne prend pas en compte les arguments qu'il a avancés mais se borne à produire au soutien de ses allégations un tableau dans lequel il a effectué pour l'année en litige un rapprochement entre le chiffre d'affaires déclaré en TVA et celui déclaré en bénéfice industriel et commercial. Dans ces conditions, et alors que sa comptabilité a été écartée comme étant non probante et incomplète, M. A ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré de l'imposition en litige.  
 Quant aux recettes bar-brasserie : 
 17. Aux termes de l'article 278 du code général des impôts : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. " Aux termes de l'article 279 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / () / m. Les ventes à consommer sur place, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278 () ".  
 18. Il résulte de l'instruction que l'administration a, tout en relevant la présence de diverses anomalies, validé le montant global TTC des recettes encaissées au titre des recettes de bar-brasserie sur les périodes vérifiées. Elle a en revanche remis en cause la ventilation forfaitaire des taux normal et réduit de TVA pratiquée par M. A et a pris en compte la circonstance que par comparaison avec la ventilation réalisée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015, une modification significative et injustifiée du rapport entre la TVA à taux normal et la TVA à taux réduit était intervenue, la TVA à taux réduit atteignant une proportion de 92,77 % en 2016, 90,67 % en 2017 et 85,92 % pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2018, contre 71,43 % en 2015. Elle a par conséquent appliqué aux exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017 ainsi qu'à la période du 1er janvier au 31 juillet 2018 le rapport entre les deux taux de TVA en vigueur au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'ayant pas procédé à une reconstitution des recettes mais ayant seulement imputé à une part d'entre elles un taux de TVA normal en lieu et place d'u taux de TVA réduit, M. A ne saurait utilement se prévaloir du caractère sommaire et non motivé de la méthode de reconstitution, ni du fait que l'application de cette méthode aurait eu pour conséquence de lui appliquer un coefficient multiplicateur manifestement exagéré comparé aux normes de la profession.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge au titre des rappels de TVA doivent être rejetées.  
 S'agissant des bénéfices industriels et commerciaux :  
 20. Aux termes du point 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt () ".  
 21. Toute déclaration inexacte motivant une rectification de TVA générant pour l'entreprise un profit égal au montant du rappel effectué au titre de l'exercice au cours duquel l'infraction a été commise, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans le bénéfice net imposable les sommes issues des rappels de TVA qu'elle a précédemment opérés.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à ce que soient tirées les conséquences de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dans la détermination des résultats au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour les exercices 2016 et 2017 doivent être rejetées.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 23. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c'est-à-dire de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations. 
 24. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " Aux termes de l'article L. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729 () du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. " Le document comportant la motivation des pénalités au sens des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D de ce livre. 
 25. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été notifiée à M. A par les propositions de rectification des 17 décembre 2018 et 1er avril 2019 qui ont toutes deux été visées par une inspectrice principale des finances publiques conformément aux dispositions précitées de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales. La lettre n° 2230-SD du 2 février 2021 a pour seul objet de transmettre à M. A l'avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de reprendre, en tirant les conséquences de cet avis, les montants des rehaussements au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des rappels de TVA. Au demeurant, cette lettre ne fait pas état des pénalités. Dans ces conditions, elle n'est pas soumise au formalisme imposé par l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté comme inopérant.  
 26. En second lieu, il résulte de l'instruction que pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale retient la multiplicité et la gravité des infractions et manquements relevés aux règles comptables et fiscales, la minoration de déclarations de TVA induite par la dissimulation volontaire d'une fraction des recettes du complexe " Quercyland / Fanzone / Accrobranche ", la minoration de déclaration du chiffre d'affaires " canoë-VTT " taxable à la TVA sur 2017 et la période vérifiée sur 2018 et l'application à tort du taux de TVA réduit sur une fraction importante du chiffre d'affaires de cette activité, de l'application à tort du taux de TVA réduit sur l'intégralité du chiffre d'affaires " recettes Puy-l'Evêque ", l'omission d'une partie du chiffre d'affaires facturé et l'application à tort du taux réduit de TVA sur l'intégralité du chiffre d'affaires " recettes groupes " comptabilisé, l'application à tort sur 2016 et 2017 du taux réduit de TVA sur l'intégralité du chiffre d'affaires du labyrinthe végétal " l'Ermite ", la rétention de TVA sur 2016 et l'omission de déclaration de TVA liée à l'omission de certaines " recettes diverses ou de rétrocessions " sur 2017 ainsi que la rétention de TVA pratiquée sur certaines " recettes publicité ". Par leur nature et leur répétition sur deux exercices et demi, ces comportements, dont M. A ne remet pas en cause la matérialité, ne peuvent que relever d'agissements volontaires et délibérés dans le but d'éluder l'impôt et non d'erreurs involontaires, de surcroît incompatibles avec sa qualité de professionnel. Dans ces conditions, l'administration, qui relève également que M. A s'est prévalu à plusieurs reprises, sans toutefois le produire, d'un jugement du tribunal administratif de Toulouse de 2004 qui lui aurait été favorable quant à l'application du taux réduit au titre de la prestation de transport réalisée dans le cadre de l'activité canoë, alors même qu'il ne pouvait ignorer qu'il n'en était rien, le tribunal n'ayant alors pas été saisi de cette activité, doit être regardée comme rapportant la preuve à la fois de l'élément matériel et de l'élément intentionnel de ces manquements. Par suite, le moyen tiré du caractère injustifié de la majoration de 40 % appliquée à l'ensemble des rappels de TVA ne peut qu'être écarté. 
 27. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions aux fins de sursis de paiement : 
 28. Le tribunal statuant au fond par le présent jugement, les conclusions visées ci-dessus sont devenues sans objet. 
 Sur les frais liés au litige :  
 29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font en tout état de cause obstacle à ce soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à l'octroi d'un sursis de paiement.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 F. HÉRY 
 La greffière, 
 M. B       
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,