TA13 · 7ème chambre — 30 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 27 juillet 2021 et le 8 février 2023, le Grand Port Maritime de Marseille, représenté par Me Debats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge et la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il est fondé à demander la décharge des impositions assises sur les revenus tirés de la location de terrains à usage d'habitation, dès lors qu'il n'est pas le propriétaire de ces biens ; 
 - il est fondé à demander une compensation sur le fondement des articles 203 et 205 du code général des impôts, des impositions en litiges, par la déduction de charges supportées au cours des années 2012 et 2013 ; 
 - dès lors que la notion de " port autonome " inclut celle de " grand port maritime ", il est fondé à se prévaloir des paragraphes n° 230 à 280 de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-30-60, dans sa version publiée du 12 septembre 2012 au 2 décembre 2015, qui mentionnent une exonération d'impôt sur les sociétés concernant les revenus provenant des immeubles et services nécessaires à l'exploitation des ports ou qui dépendent directement de cette exploitation ; 
 - les revenus tirés de la location de terrains à usage agricole, de terrains destinés à l'implantation d'éoliennes, de terrains et locaux à usage de commerces et de terrains sur lesquels est exercée une activité de traitement de déchets doivent être exonérés de l'impôt sur les sociétés dès lors que ces activités se rattachent à l'exploitation du port ; 
 - le service a pris une position formelle quant au fait que les activités de location litigieuses entrent dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur les sociétés. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 25 octobre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient, à titre principal, que les moyens soulevés par le Grand Port Maritime de Marseille ne sont pas fondés et demande, à titre subsidiaire, une substitution de motif. 
 Par ordonnance du 8 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 8 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n°2008-660 du 4 juillet 2008 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Debats, représentant le Grand Port maritime de Marseille. 
 Une note en délibéré présentée par le Grand Port Maritime de Marseille a été enregistrée le 23 mai 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement public du Grand Port Maritime de Marseille a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013 à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié une proposition de rectification en date du 26 février 2016. L'administration, considérant que les revenus nets issus de conventions d'occupation domaniale étaient imposables, a rehaussé le bénéfice imposable de l'établissement public et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012 et 2013. Le Grand Port Maritime de Marseille demande la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes du 5 de l'article 206, dans sa version applicable au litige : " Sous réserve des exonérations prévues aux articles 1382 et 1394, les établissements publics () sont assujettis [à l'impôt sur les sociétés] en raison des revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs activités lucratives. / Sont qualifiés de revenus patrimoniaux : / a. Les revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que le Grand Port Maritime de Marseille a conclu des conventions d'occupation du domaine public concernant des terrains agricoles, des locaux à usage de commerce, des locaux à usage d'habitation, des terrains destinés à l'implantation d'éoliennes et des terrains pour y exercer une activité de traitements de déchets. L'exécution de ces conventions a généré des revenus au cours des années 2012 et 2013, réintégrés par l'administration fiscale dans le résultat imposable du Grand Port Maritime de Marseille. 
 4. Le Grand Port Maritime de Marseille soutient ne pas être propriétaire des terrains à usage d'habitation. En se bornant à soutenir que le contribuable ne l'établit pas, l'administration fiscale ne démontre pas le contraire. Par suite, le requérant est fondé à soutenir que les revenus tirés de la convention d'occupation des terrains à usage d'habitation ne pouvaient être assujettis à l'impôt sur les sociétés sur le fondement du 5 de l'article 206 du code général des impôts. 
 Sur la demande de substitution de base légale : 
 5. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de procéder, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, à une substitution de base légale, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 
 6. L'administration se prévaut devant le tribunal, par voie de demande de substitution de base légale, des dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts aux termes desquelles " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () les établissements publics () se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " et des dispositions de l'article 1654 du même code qui dispose, dans sa version applicable au litige, que : " Les établissements publics () doivent sous réserve des dispositions des articles 133, 207, 208, 1040, 1382, 1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ". La substitution de base légale demandée ne privant le contribuable d'aucune garantie de procédure, il y a ainsi lieu de l'examiner. 
 7. En l'espèce, la location de terrains à usage d'habitation dont le Grand Port Maritime de Marseille ne serait pas propriétaire constitue une exploitation de caractère lucratif au sens du 1° de l'article 206 du code général des impôts. Il en résulte que la substitution de base légale sollicitée par l'administration doit être accueillie. 
 Sur la demande de compensation : 
 8. Aux termes de l'article 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ".  
 9. A l'appui de sa demande tendant à la déduction de charges pour un montant de 206 195 euros en 2012 et de 204 227 euros en 2013, le Grand Port Maritime de Marseille produit uniquement un tableau recensant les catégories et le montant des charges qu'il aurait supportées. Toutefois, ce tableau, réalisé par ses seuls soins et qui n'est appuyé d'aucune pièce comptable ou bancaire ne permet pas d'établir la réalité et le montant de ces charges. Par suite, le requérant n'est pas fondé à demander une compensation aux fins de déduction des charges supportées au cours des années 2012 et 2013. 
 Sur l'interprétation par l'administration de la loi fiscale : 
 10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". 
 11. Le Grand Port Maritime de Marseille invoque les paragraphes 230 à 280 de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-30-60, dans sa version publiée du 12 septembre 2012 au 2 décembre 2015. Aux termes de ceux-ci : " 240 - () en vue de faciliter la reconstitution des installations portuaires détruites par fait de guerre, des décisions ministérielles successives ont exonéré d'impôts directs les ports autonomes (). / 250 - Il est précisé que l'exonération d'impôt sur les sociétés n'est susceptible de trouver son application qu'en ce qui concerne les immeubles et services nécessaires à l'exploitation des ports ou qui dépendent directement de cette exploitation. / 260 - Parmi ces derniers services, on peut citer à titre indicatif : - la gestion des entrepôts réels des douanes ou de magasins généraux situés dans les ports (). Les produits financiers perçus par les ports autonomes et les chambres de commerce et d'industrie maritimes au titre du placement de sommes provenant de l'exploitation d'installations industrielles et commerciales maritimes sont également exonérés d'impôt sur les sociétés. / 280 - Il est précisé à cet égard : () - qu'il convient d'appliquer, d'une manière libérale, la décision susvisée et de maintenir l'exemption d'impôt non seulement en ce qui concerne les services dont le caractère maritime est incontestable, mais encore pour les installations des chambres de commerce maritimes qui, sans être à proprement parler des installations portuaires, se trouvent néanmoins rattachées à l'exploitation d'un port sans lequel elles n'auraient pas leur raison d'être ". 
 12. En publiant cette instruction, qui mentionne uniquement les ports autonomes et non pas les grands ports maritimes, l'administration ne peut avoir entendu inclure ces derniers dans le champ du bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les paragraphes précités. La circonstance que ces paragraphes aient été publiés postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2008 portant réforme portuaire, qui a supprimé les ports autonomes au profit des grands ports maritimes, est sans incidence sur le champ d'application de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-30-60, dans sa version publiée du 12 septembre 2012 au 2 décembre 2015. Par suite, le requérant n'est pas fondé à invoquer les paragraphes 230 à 280 de l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-30-60 aux fins d'obtenir le bénéfice d'une exonération d'impôt sur les sociétés s'agissant des revenus tirés de la location de ces biens.  
 13. Au surplus, et en toute hypothèse, la location de terrains agricoles, de locaux à usage de commerce, de locaux à usage d'habitation, de terrains destinés à l'implantation d'éoliennes et de terrains supportant une activité de traitements de déchets, même s'ils participent au financement des activités du Grand Port Maritime de Marseille, ne constitue pas des services nécessaires à l'exploitation des ports ou qui dépendent directement de cette exploitation.  
 14. En second lieu, en se fondant sur l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-30-60 dans la proposition de rectification du 26 février 2016, l'administration n'a pas pris une position formelle quant au fait que le Grand Port Maritime de Marseille entrerait dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur les sociétés énoncée dans les paragraphes précités 230 à 280. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête du Grand Port Maritime de Marseille doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du Grand Port Maritime de Marseille est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au Grand Port Maritime de Marseille et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 16 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Claudé-Mougel, premier conseiller, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 G. Pouliquen 
 La présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 R. Berkat 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,