TA13 · 6ème Chambre — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 août 2021 et 11 septembre 2023, Mme A B, représentée par la SELAS Fidal, agissant par Me Parant, demande au tribunal :  
 1°) à titre principal de prononcer la décharge totale, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 pour un montant de 73 509 euros ;  
 2°) à titre subsidiaire de prononcer la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - les travaux réalisés en 2008 et 2009 sur le bâtiment C situé sur la parcelle E 358 sont des dépenses d'amélioration déductibles : il n'y a pas eu de changement de destination du bâtiment qui était, dès l'origine, un bâtiment à usage d'habitation et l'occupation temporaire à un usage de stockage n'a pas eu pour effet d'en changer la destination initiale ; au demeurant, 67 m² n'ont jamais changé d'usage ; les travaux n'ont concerné que le second œuvre, dès lors que la structure du bâtiment a été conservée, la circonstance qu'il y ait eu une restructuration interne conduisant à un nombre de logements individuels différent est inopérante ;  
 - la remise en cause par l'administration des déductions de dépenses de travaux engagées sur ce bâtiment ont porté une atteinte à l'espérance légitime née des prises de position de l'administration fiscale ; 
 - les travaux réalisés en 2013, 2014 et 2017 sur le bâtiment 1 situé sur la parcelle E 352 sont des dépenses de réparation et d'entretien ou d'amélioration déductibles : ces travaux ont porté sur des surfaces productives de revenus fonciers en vertu d'un bail rural conclu en 1975 entre le GFA et la SFDP ; les documents de travail d'architecte utilisés par l'administration fiscale pour calculer les charges admises en déduction donnent des indications erronées en ce qui concerne la surface habitable du bâtiment 1.  
 Par un mémoire en défense, enregistré 11 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charpy, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le groupement foncier agricole (GFA) du domaine de Paillerols a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2007 à 2017, à l'issue duquel une proposition de rectification en date du 26 octobre 2018 lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rehaussements en matière de revenus fonciers. Tirant les conséquences de cette procédure, l'administration fiscale a notifié à Mme A B, associée à hauteur d'un tiers des parts du GFA, une proposition de rectification n° 2120 du 27 novembre 2019, rehaussant ses revenus fonciers au titre des années 2015 à 2018. Sa réclamation contentieuse formée le 1er février 2021 ayant été rejetée par une décision en date du 17 juin 2021, Mme B demande au tribunal, dans la présente instance, de prononcer la décharge totale, ou subsidiairement partielle, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015, 2016, 2017 et 2018 pour un montant de 73 509 euros.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 2. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 13 du même code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l'assiette de ce revenu global net en application des 3 et 6 bis de l'article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière ". Par ailleurs, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A () ". 
 3. D'une part, les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.  
 4. D'autre part, doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants, ou les travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Ne sont pas déductibles des revenus fonciers les dépenses exposées par le propriétaire d'un immeuble ayant fait l'objet soit de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, soit de travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement.  
 5. Dans tous les cas, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives, permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. Dans l'hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l'administration fiscale, si elle s'y croit fondée, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. 
 En ce qui concerne les travaux réalisés en 2008 et 2009 sur le bâtiment C situé sur la parcelle E 358 : 
 6. En premier lieu, la requérante soutient que les travaux réalisés par le GFA en 2008 et 2009 sur le bâtiment C de la parcelle E 358, pour un montant total de 759 452 euros, sont des dépenses d'amélioration au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts.  
 7. Pour contester cette qualification, l'administration fiscale fait valoir qu'alors que les locaux n'avaient jamais été déclarés comme locaux d'habitation avant l'aménagement de gîtes ruraux dans les années 70, et qu'ils ont reçu une destination agricole en servant d'espace de stockage de 1880 jusqu'aux années 1970, les travaux ont eu pour objet une restructuration interne de grande ampleur du bâtiment, aboutissant à la création de nouvelles unités de logement. Elle produit à l'appui de sa position les documents versés par la requérante elle-même au service des impôts fonciers et faisant état du passage d'un logement de 67 m² à 9 logements pour une superficie globale de 494 m². La requérante ne combat pas sérieusement ces éléments en se bornant à soutenir, en réponse, d'une part, que le changement d'usage pendant une période de 90 années n'a pas eu pour effet de changer la destination initiale du bâtiment, d'autre part, que la circonstance qu'il y ait eu une restructuration interne du bâtiment conduisant à un nombre de logements individuels différent est inopérante dès lors que les travaux n'ont porté que sur du second œuvre. A cet égard, les documents qu'elle produit à l'appui de ses affirmations, constitués de photographies de la façade extérieure ainsi que des plans d'état des lieux établis par un architecte, s'ils permettent de constater que la structure du bâtiment a été conservée avec les surfaces délimitées par les trames dues aux murs de refend et que l'emplacement des portes et les ouvertures de fenêtres ont été conservés, ne justifient toutefois pas de l'usage d'habitation du bâtiment avant la réalisation des travaux, ni de l'existence de pièces à l'intérieur de celui-ci, et n'apportent donc pas de précisions suffisantes sur la nature de la charge supportée.  
 8. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les charges correspondant aux travaux en litige, assimilables par leur ampleur à des travaux de reconstruction au sens de l'article 31 du code général des impôts, ne sont pas déductibles.  
 9. En second lieu, la requérante s'appuie sur l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et les libertés fondamentales pour soutenir que le maintien du rehaussement qu'elle conteste porte atteinte à l'espérance légitime du GFA résultant des diverses prises de position antérieures de l'administration fiscale. 
 10. Toutefois, d'une part, la réponse apportée le 25 mai 2007 par l'administration à la demande de rescrit fiscal, formulée par l'architecte, concernait uniquement le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et plus précisément la qualification de l'opération en litige de " production de logement neuf ", notion propre à cet impôt et ne concernait aucunement sa qualification de " travaux de réparation, d'entretien, d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement " au sens de l'article 31 du code général des impôts. D'autre part, les conditions d'obtention des aides de l'ANAH sont indépendantes de la législation fiscale applicable aux charges déductibles, notamment des dispositions précitées de l'article 31. 
 11. Dès lors, les prises de positions de l'administration fiscale dont se prévaut la requérante, qui ne constituent pas des prises de position formelles quant au caractère déductible des charges engagées, n'ont pu faire naître l'espérance légitime que ces charges soient déduites des revenus fonciers du GFA. Aussi la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'en procédant à la remise en cause de cette déductibilité, l'administration aurait méconnu les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.  
 En ce qui concerne les travaux réalisés en 2013, 2014 et 2017 sur la parcelle E 352 : 
 12. La requérante soutient que les travaux réalisés par le GFA en 2013, 2014 et 2017 sur la parcelle E 352, pour un montant total de 414 969.91 euros, sont des dépenses d'entretien et/ou d'amélioration au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts.  
 13. Pour justifier d'une part son refus de la déductibilité de l'intégralité des dépenses engagées en 2017 et pour n'avoir d'autre part admis la prise en compte des dépenses engagées en 2013 et 2014 qu'au prorata de 45/1822, l'administration fiscale fait valoir que la parcelle concernée, qui représente selon les documents de travail de l'architecte produits par la requérante elle-même, une surface taxable totale de 1 822 m², n'est productive d'aucun revenu en 2017 et que seulement 45 m² étaient occupés par un locataire en 2013 et 2014.  
 14. La requérante, pour sa part, soutient tout d'abord que les documents de travail de l'architecte ont qualifié abusivement les surfaces " d'habitables " en citant les déclarations faites auprès des services fonciers par M. B et l'architecte, indiquant 421 m² de surface habitable. Toutefois, ces éléments, qui sont au demeurant dépourvus de nature probante, concernent la surface habitable du seul bâtiment 1 et ne renseignent donc nullement sur la surface taxable totale de la parcelle, sur laquelle se trouvent d'autres bâtiments qui n'ont pas été cadastrés et qui comprennent également de la surface habitable.  
 15. La requérante fait par ailleurs valoir que l'ensemble des locaux sont productifs de revenus au cours des années 2013, 2014 et 2017 dès lors que le GFA le loue à la société fermière du domaine de Paillerols (SFDP) pour les besoins de son exploitation agricole, en vertu d'un bail rural conclu en 1975. Elle soutient que les travaux en cause sont des travaux de grosse réparation que le bail rural met à la charge du GFA en sa qualité de bailleur pour garantir l'occupation paisible des lieux, et souligne que ce bail prévoit un fermage en contrepartie de la mise à disposition des surfaces affectées à un usage agricole, comme de celles habitables à usage de bureau ou de logements pour le personnel de la société. Elle indique à cet égard qu'une partie de ces surfaces étaient occupées par Mme B elle-même, en sa qualité de gérante de la SFDP. Toutefois, comme le fait utilement valoir l'administration, plusieurs éléments sont de nature à faire douter de la portée de ce bail au cours des années en litige. En particulier, il résulte de l'instruction que le bail, prévu pour une durée de 25 ans, est arrivé à échéance en 2000. S'il est tacitement reconductible, la requérante n'établit ni même n'allègue que les parties au bail auraient conclu les avenants pourtant rendus nécessaires pour formaliser l'extraction de certains bâtiments de son champ d'application au début des années 2000 et prendre en compte l'exigence de fixation du loyer des bâtiments d'habitation en monnaie posée par la loi du 2 janvier 1995. Par ailleurs, alors qu'il est constant que les associés du GFA, bailleur, sont également les associés de la SFDP, preneur, la production par la requérante de deux conventions de renonciation au fermage par le GFA pour les années 2009 et 2010, et l'invocation de l'intention locative, ne permettent pas de combattre efficacement les éléments mis en avant par l'administration. À cet égard, la circonstance que la SFDP a fait l'objet d'un contrôle fiscal au titre de la période portant sur les exercices 2008 à 2010 n'ayant entraîné aucune rectification est sans incidence.  
 16. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant l'absence de déductibilité des dépenses engagées par le GFA en 2017 et de celles qu'il a engagées en 2013 et en 2014 pour un montant dépassant 45/1822 du montant total des travaux pour ces deux années. 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la requérante, au principal comme au subsidiaire, doivent être rejetées. Il en va de même, par voie de conséquence, de celles tendant au versement d'une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas partie perdante dans le présent litige.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par Mme B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône.  
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. Charpy        
 Le président, 
 Signé 
 J.B. Brossier        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,