TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 22 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 avril et 22 novembre 2021, M. et Mme C, représentés par Me Farhat, demandent au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value en report d'imposition réalisée en 2015, devenue exigible en 2017 et 2019, et de la plus-value de cession de titres effectuée en 2016, et la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre des plus-values initialement déclarées comme étant transférées sur leurs deux filles au titre des années 2016 et 2018 ;   
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur la tête de leur fille B, au titre de l'année 2018 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le paiement des intérêts moratoires ;  
 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - le mécanisme de report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts est contraire au principe de neutralité qui sous-tend l'article 8 de la directive 2009/133 du Conseil du 19 octobre 2009 applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ce qui crée à son détriment une discrimination " à rebours " constitutive d'une rupture du principe d'égalité visé aux articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;  
 - la plus-value en report attachée aux titres transmis à Mme B C, fille des requérants, doit être exonérée d'impôt, dès lors qu'elle ne contrôlait pas la société émettrice des titres transmis à la date de la transmission.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 22 février 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 8 mars 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2009/133 du Conseil du 19 octobre 2009 applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 septembre 2019, " AQ " et " DN ", n°s C-662/18 et C-672/18 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Khansari, 
 - les conclusions de Mme Belle, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Farhat, représentant M. et Mme C.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C est devenu actionnaire de la société Service Concierge à hauteur de 50 % des parts de cette société en juin 2007, avant d'en acquérir l'intégralité en juin 2008. En décembre 2015, dans le cadre du rapprochement entre les sociétés Service Concierge et Les Concierges, il a apporté les titres qu'il détenait dans la première société au profit de la société de droit anglais Concierge Holding Company Limited. La plus-value d'apport réalisée par l'intéressé dans le cadre de cette opération, qui s'élève à un montant de 35 174 015 euros, a été placée en report d'imposition, en application des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts. Conformément aux dispositions de l'article 150-0 D du même code, un abattement renforcé pour durée de détention de titres a été appliqué sur la plus-value d'apport ainsi placée en report d'imposition, à un taux de 65 % sur les titres acquis en juin 2008, détenus depuis moins de huit ans à la date de l'apport, et de 85 % sur les titres restants, acquis en juin 2007 et donc détenus depuis plus de huit ans à cette date. Cette imposition est devenue exigible en 2017 puis en 2019, après que M. C a cédé les actions qu'il détenait dans la société Concierge Holding Company Limited en 2016 et en 2018, la première des deux cessions donnant également lieu à la réalisation d'une plus-value nette de cession des titres de la société Concierge Holding Company Limited, sans qu'aucun abattement pour durée de détention ne soit appliqué. Enfin, M. C a procédé à deux donations de titres à destination de ses filles. En 2016, il a transmis 498 868 titres de la société Concierge Holding Compagny Limited d'une valeur de 1 905 675,76 euros au profit de sa fille A, née en 2015. En 2018, l'intéressé a transmis 567 308 titres de la même société d'une valeur de 2 065 001 euros au profit de sa fille B, née en 2017. Dans les deux cas, les donations ont donné lieu au paiement de droits de mutation à titre gratuit, à hauteur respectivement de 423 477 euros et 646 645 euros, et les plus-values attachées aux titres transmis, qui ont été déclarées par les requérants comme transférées sur la tête des donataires, ont fait l'objet d'une imposition à la suite de la cession desdits titres par Mmes A et B C, en 2016 et 2018. Par des réclamations contentieuses des 15 décembre 2019 et 9 décembre 2020,  
 M. et Mme C ont demandé à l'administration de prononcer le dégrèvement partiel des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value en report d'imposition réalisée en 2015, devenue exigible en 2017 et 2019, et de la plus-value de cession de titres effectuée en 2016, et de prononcer le dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre des plus-values qu'ils avaient initialement déclarées comme étant transférées sur leurs deux filles au titre des années 2016 et 2018. La première demande formulée par les requérants a été rejetée par l'administration le 15 février 2021, tandis que leur seconde réclamation a fait l'objet d'un rejet implicite. Par la présente requête, M. et Mme C demandent au tribunal, à titre principal, de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value en report d'imposition réalisée en 2015, devenue exigible en 2017 et 2019, et de la plus-value de cession de titres effectuée en 2016, et la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre des plus-values initialement déclarées comme étant transférées sur leurs deux filles au titre des années 2016 et 2018. À titre subsidiaire, ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille B au titre de l'année 2018. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. () / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; () / III. - Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : / 1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci () ". Le deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du même code dispose, dans sa version applicable au litige, que : " Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun et, à son 1 quater, l'abattement pour durée de détention renforcé applicable à certaines situations.  
 3. D'autre part, aux termes de l'article 1er de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre, dite directive " fusions " : " Chaque État membre applique la présente directive aux opérations suivantes : / a) opérations de fusion, de scission, de scission partielle, d'apport d'actifs et d'échange d'actions qui concernent des sociétés de deux ou plusieurs États membres ; () ". Aux termes de l'article 8 de la même directive : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / () 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition ". 
 4. Par un arrêt " AQ " (C-662/18) et " DN " (C-672/18) du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a dit pour droit que les dispositions précitées de l'article 8 de la directive " fusions " doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu. 
 5. Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 3 une différence de traitement, s'agissant de l'application de l'abattement pour durée de détention à la plus-value d'une opération d'échange de titres placée en report d'imposition, selon que cette opération a été réalisée dans le cadre de l'Union européenne (UE) ou qu'elle l'a été dans le cadre national ou en dehors de l'UE. La soumission à des règles d'assiette plus favorables des plus-values relatives à des opérations mettant en cause des sociétés d'États membres différents trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d'application, de la directive " fusions ", telle qu'interprétée par la CJUE dans l'arrêt mentionné au point précédent, qui impose de renforcer la neutralité fiscale des opérations européennes d'échange de titres. Au regard de l'objet des dispositions législatives nationales visant à renforcer le respect des exigences découlant du droit de l'Union européenne, il existe une différence de situation, tenant au cadre, européen ou non, de l'opération d'échange de titres. Par conséquent, la différence de traitement instaurée par la législation fiscale en litige est fondée sur une différence de situation et en rapport direct avec l'objet de la loi. 
 6. En l'espèce, les requérants soutiennent que le mécanisme de report d'imposition institué par l'article 150-0 B du code général des impôts est contraire au principe de neutralité qui sous-tend l'article 8 de la directive " fusions " et qu'une application de la loi fiscale conforme au droit de l'Union européenne devrait leur permettre de bénéficier d'un abattement pour durée de détention de titres renforcé au taux de 85 % sur l'intégralité des plus-values en report d'imposition et de cession qu'ils ont réalisées en 2015 et 2016, en application des dispositions du 3° du A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Ils déduisent de l'arrêt de la CJUE mentionné au point précédent l'existence à leur détriment d'une discrimination " à rebours ", constitutive d'une rupture d'égalité devant la loi et les charges publiques pour les contribuables résidents fiscaux français ayant réalisé un apport de titres d'une société française à une autre société française.  
 7. Toutefois, il résulte de l'instruction que les requérants ont échangé le 14 décembre 2015 des titres de la société française Service Concierge contre des titres de la société de droit anglais Concierge Holding Company Limited, dont il n'est pas contesté qu'elle est une société française au sens de l'article 3 de la directive " fusions ". L'opération en litige, purement interne, n'entre donc pas dans le champ d'application territorial de la directive " fusions " tel que défini à son article 1er. Or, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la différence de traitement entre les opérations purement internes et celles entrant dans le champ de la directive " fusions " étant fondée sur une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la législation française visant à renforcer le respect des exigences du droit de l'Union européenne, le grief tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant la loi et les charges publiques doit être écarté. Les requérants ne sont donc pas fondés à demander la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées sur les plus-values en report d'imposition et de cession qu'ils ont réalisés en 2015 et 2016, ni la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre des plus-values initialement déclarées comme étant transférées sur leurs deux filles au titre des années 2016 et 2018. 
 Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 8. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - () / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit () / II. - En cas de transmission par voie de donation ou de don manuel des titres mentionnés au 1° du I du présent article, le donataire mentionne, dans la proportion des titres transmis, le montant de la plus-value en report dans la déclaration prévue à l'article 170 si la société mentionnée au 2° du même I est contrôlée par le donataire dans les conditions prévues au 2° du III. Ces conditions sont appréciées à la date de la transmission, en tenant compte des droits détenus par le donataire à l'issue de celle-ci. La plus-value en report est imposée au nom du donataire et dans les conditions  prévues à l'article 150-0 A : / 1° En cas de cession () / III.- () / 2° () un contribuable est considéré comme contrôlant une société : / a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; / b) Lorsqu'il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires ; / c) Ou lorsqu'il y exerce en fait le pouvoir de décision. / Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu'il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. / Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale. () ". Aux termes du 1 de l'article 170 du code général des impôts : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices () et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu (). / Lorsque le contribuable n'est pas imposable à raison de l'ensemble de ses revenus ou bénéfices, la déclaration est limitée à l'indication de ceux de ces revenus ou bénéfices qui sont soumis à l'impôt sur le revenu. / Dans tous les cas, la déclaration prévue au premier alinéa doit mentionner également le montant des plus-values en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter () ". 
 9. Il résulte de ces dispositions qu'en cas de transmission par voie de donation ou de don manuel de titres reçus en rémunération d'un apport auxquels est attachée une plus-value placée en report d'imposition, le donataire n'est tenu de mentionner cette plus-value dans sa déclaration de revenus que si, à la date de la transmission des titres, il contrôlait directement ou indirectement la société qui les a émis. Dans le cas contraire, la plus-value initialement placée en report d'imposition n'est pas transférée au donataire et est, par suite, exonérée d'impôt dans la proportion des titres transmis.  
 10. M. C a procédé à la donation de 567 308 titres de la société Concierge Holding Company Limited à sa fille B, le 12 avril 2018. Cette donation a donné lieu au paiement de droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 646 645 euros, acquittés par la donataire, Mme B C. Les requérants ont initialement considéré que la plus-value attachée aux titres ainsi cédés était transférée sur la tête de la donataire. À la suite de la cession par cette dernière de l'intégralité de ces titres, le 20 juin 2018, Mme B C a donc acquitté 289 496 euros d'impôt sur le revenu, 72 604 euros de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et 284 901 euros de contributions sociales. Les requérants soutiennent toutefois que la plus-value en cause aurait dû être exonérée d'impôt, dès lors que ni Mme B C ni le groupe familial ne contrôlait la société Concierge Holding Company Limited à la date de la transmission des titres par M. C à sa fille. Il n'est pas contesté qu'au 12 avril 2018, M. C, qui ne détenait plus que 19,88 % du capital, des droits économiques et des droits de vote de la société Concierge Holding Company Limited, contre 80,12 % pour la société Accor, n'y exerçait pas le pouvoir de décision. Dans ces conditions, les requérants démontrent effectivement qu'à la date de la transmission des titres par M. C à sa fille B, ni la donataire ni le groupe familial ne contrôlait, au sens des dispositions précitées du II de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, la société Concierge Holding Company Limited. Il suit de là que la plus-value attachée aux titres cédés à Mme B C n'a pas été transférée sur cette dernière et qu'elle n'était donc pas tenue d'acquitter d'impôt sur cette plus-value. Par suite, M. et Mme C sont fondés à demander la décharge de la somme de 647 001 euros, correspondant aux cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille B au titre de l'année 2018. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à demander la décharge de la somme correspondant aux cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille B au titre de l'année 2018.  
 Sur les intérêts moratoires : 
 12. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts () ". 
 13. Il résulte de ces dispositions que la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, en exécution d'une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d'imposition, sans qu'il soit besoin d'adresser à cette fin une injonction à l'administration fiscale. En outre, en vertu des dispositions de l'article R. 208-1 du livre des procédures fiscales, lorsque l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation, les intérêts moratoires sont " payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement ". Il suit de là qu'en l'absence de litige né et actuel avec le comptable public chargé du recouvrement, les conclusions des requérants tendant à la restitution des sommes qu'il aurait déjà acquittées, assorties d'intérêts moratoires, ne peuvent être que rejetées comme irrecevables. 
 Sur les frais liés au litige :  
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à M. et Mme C la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux qu'ils ont acquittées au titre de la plus-value initialement déclarée comme étant transférée sur leur fille B au titre de l'année 2018, à hauteur de 647 001 euros. 
 Article 2 : L'État versera à M. et Mme C la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Vidal, présidente, 
 Mme Grossholz, première conseillère,   
 M. Khansari, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. KHANSARI 
 La présidente, 
 S. VIDAL         La greffière, 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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