TA67 · 3ème chambre — 27 février 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I.Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 novembre 2021 et 22 juin 2022 sous le n° 2107975, Mme A E épouse C et M. D C, représentés par Me Brocard, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - Mme C a le droit, en application des dispositions du 1° 0 bis de l'article 83 du code général des impôts et du règlement européen n° 883/2004, de déduire de ses revenus le montant des rachats de cotisations au 2ème pilier du régime de retraite complémentaire obligatoire suisse, sans que puissent être appliquées les limitations prévues pour le rachat des cotisations françaises qui font partie d'un système complètement différent ; 
 - le service ne pouvait fonder son imposition sur l'article 83-1-a du code général des impôts ; 
 - les cotisations dites " sur-obligatoires " du 2ème pilier de la prévoyance personnelle suisse ont un caractère obligatoire et non facultatif, et peuvent donc être déduites des revenus imposables, comme leur rachat ; 
 - le refus de déduction des rachats de cotisations pour la retraite du 2ème pilier suisse entraîne une double imposition différée désavantageuse pour le contribuable français qui travaille en Suisse, ce qui méconnaît l'accord de libre circulation des personnes garanti par le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le refus de déduction des rachats de cotisations pour la retraite du 2ème pilier suisse méconnaît le principe d'égalité et entraîne une discrimination sur le plan fiscal. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 avril 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 II.Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 novembre 2021 et 22 juin 2022 sous le n° 2107977, Mme A E épouse C et M. D C, représentés par Me Brocard, demandent au tribunal : 
 1°)de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°)de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C invoquent les mêmes moyens que ceux qu'ils ont soulevés dans leur requête n° 2107975 et font valoir, en outre, que le service ne pouvait appliquer au titre de l'année 2017 un plafonnement différent de celui qu'il a retenu pour les années 2015 et 2016. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2022, la directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 La directrice régionale des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention fiscale du 9 septembre 1966 modifiée conclue entre la France et la Suisse ; 
 - l'accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 ; 
 - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. F B, 
 - et les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes susvisées nos 2107975 et 2107977 présentées par M. et Mme C concernent la situation des mêmes contribuables, présentent à juger des questions connexes et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. Mme C, résidente fiscale française, domiciliée à Hagenthal-le-Bas (Haut-Rhin), est employée par la société suisse Deloitte AG en qualité de travailleur frontalier. Elle a déduit de ses salaires des années 2015, 2016 et 2017 les sommes respectives de 310 000 francs suisses, soit 269 700 euros, 175 000 francs suisses, soit 162 750 euros, et 250 000 francs suisses, soit 222 500 euros, qu'elle avait versées à la caisse de pension de son employeur suisse, la société Baloise Life Ltd, dans le cadre du système de prévoyance professionnelle dit " deuxième pilier " et correspondant à des rachats de cotisations. A la suite d'un contrôle sur pièces, le service, après avoir observé que Mme C avait bénéficié au cours de l'année 2014 de la déduction d'une somme versée à la caisse de pension de l'employeur suisse, au titre du rachat de cotisations, correspondant au montant théorique des cotisations rapporté à douze trimestres, soit trois années, a remis en cause les déductions pratiquées par Mme C sur ses salaires des années 2015 à 2017. M. et Mme C ont été assujettis, en conséquence, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces trois années s'élevant, en droits et pénalités, à la somme de 148 265 euros, dont ils demandent au tribunal de prononcer la décharge. 
 3. L'article 83 du code général des impôts dispose : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / 1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris : / a) Les cotisations d'assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, ainsi que celles prévues par des dispositions réglementaires ayant le même objet prises sur le fondement de l'article L. 711-1 du code de la sécurité sociale ; () / 1° 0 bis Les cotisations versées conformément aux dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté ou conformément aux stipulations d'une convention ou d'un accord international relatif à l'application des régimes de sécurité sociale ; () ". L'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale dispose : " I.- Sont également prises en compte par le régime général de sécurité sociale, pour l'assurance vieillesse, sous réserve du versement de cotisations fixées dans des conditions définies par décret garantissant la neutralité actuarielle et dans la limite totale de douze trimestres d'assurance : / 1° Les périodes d'études accomplies dans les établissements d'enseignement supérieur, les écoles techniques supérieures, les grandes écoles et les classes des établissements du second degré préparatoires à ces écoles ou dans lesquelles est dispensé un enseignement postbaccalauréat, qui relèvent des catégories d'établissements d'enseignement supérieur définies par arrêté interministériel, lorsque le régime général est le premier régime d'affiliation à l'assurance vieillesse après lesdites études ; ces périodes d'études doivent avoir donné lieu à l'obtention d'un diplôme, l'admission dans les grandes écoles et classes du second degré préparatoires à ces écoles étant assimilée à l'obtention d'un diplôme ; les périodes d'études ayant permis l'obtention d'un diplôme équivalent délivré par un Etat membre de l'Union européenne peuvent également être prises en compte ; / 2° Les années civiles ayant donné lieu à affiliation à l'assurance vieillesse du régime général à quelque titre que ce soit, au titre desquelles il est retenu, en application du deuxième alinéa de l'article L. 351-1, un nombre de trimestres inférieur à quatre. ". 
 4. En premier lieu, les requérants soutiennent que l'administration a appliqué, à tort, à Mme C les dispositions du a) du 1° de l'article 83 du code général des impôts alors que sa situation relève des dispositions du 0 bis du 1° du même article. Le règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971, devenu le règlement n° 883/2004 du 29 avril 2004, s'applique aux cotisations d'assurance vieillesse versées aux régimes de sécurité sociale suisses, en application des stipulations combinées du 2. de l'article 1 de l'annexe II et du 1. de la section A. de la même annexe à l'accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d'une part, et la Confédération suisse d'autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999, dans sa version en vigueur. Les articles 11 à 13 de ce règlement n° 883/2004 déterminent la législation de sécurité sociale applicable aux personnes qui se déplacent au sein de la communauté européenne et qui exercent une activité dans un État membre différent de leur État membre de résidence. Toutefois, l'article 14 de ce règlement dispose que " Les articles 11 à 13 ne sont pas applicables en matière d'assurance volontaire ou facultative continuée sauf si, pour l'une des branches visées à l'article 3, paragraphe 1, il n'existe dans un État membre qu'un régime d'assurance volontaire. ".  
 5. Les requérants sollicitent la déduction des cotisations de rachat de droits à pension acquittées par Mme C dans le régime suisse de sécurité sociale en 2015, 2016 et 2017. Toutefois, le système de rachat de droits à pension de vieillesse, qui permet, de manière volontaire, de majorer ses droits à pension dans un système d'assurance vieillesse, revêt un caractère purement facultatif, et doit ainsi être regardé comme une assurance volontaire ou facultative continuée, au sens et pour l'application de l'article 14 du règlement (CE) n° 883/2004. Par suite, et alors qu'il existe en Suisse un régime d'assurance vieillesse obligatoire, les cotisations de rachat versées volontairement par Mme C, qui n'entrent pas dans le champ des articles 11 à 13 du règlement (CE) n° 883/2004, ne peuvent être regardées comme ayant été versées conformément aux dispositions de ce règlement, au sens et pour l'application de l'article 83 1° 0 bis du code général des impôts. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré que la déductibilité de ces cotisations de rachat ne pouvait être fondée que sur le a) du 1. de l'article 83 du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, les dispositions précitées du a) du 1° de l'article 83 du code général des impôts renvoient expressément aux " cotisations d'assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale " limitant à douze trimestres ces rachats. Par suite, M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir, au regard de la loi fiscale française, laquelle ne prévoit la déduction du revenu imposable des rachats de cotisations que dans le cadre des rachats opérés en vertu de l'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, que l'administration ne pouvait limiter la déductibilité des cotisations de rachat de Mme C à douze trimestres. 
 7. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les versements litigieux ont été effectués à une caisse de pension d'un employeur suisse dans le cadre du système de prévoyance professionnelle dit " deuxième pilier " de ce pays. Alors que ces rachats résultent d'un choix opéré par la contribuable, ils ne peuvent être regardés comme des cotisations relevant d'un régime légalement obligatoire. Ainsi les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction de leurs revenus, au titre de cotisations sociales, la totalité des rachats opérés.   
 8. En quatrième lieu, la circonstance que Mme C ne pourrait déduire intégralement de ses revenus des sommes versées au titre de rachat de cotisations pour sa retraite ne saurait induire, par elle-même, une double imposition de ces sommes avec un effet différé. 
 9. En cinquième lieu, si l'article 45 du Traité pour le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) ne saurait garantir à un assuré qu'un déplacement dans un autre État membre soit neutre en matière de sécurité sociale, compte tenu des disparités existant entre les régimes et les législations des États membres, un tel déplacement pouvant, selon les cas, être plus ou moins avantageux ou désavantageux pour le travailleur sur le plan de la protection sociale, une réglementation nationale n'est toutefois conforme au droit de l'Union, dans le cas où son application est moins favorable, que pour autant que, notamment, cette réglementation nationale ne désavantage pas le travailleur concerné par rapport à ceux qui exercent la totalité de leurs activités dans l'État membre où elle s'applique et qu'elle ne le conduit pas purement et simplement à verser des cotisations sociales à fonds perdus. En l'espèce, la circonstance que Mme C ne puisse pas déduire de ses revenus imposables en France la totalité des cotisations de rachat versées à un régime suisse d'assurance vieillesse ne conduit pas l'intéressée à verser des cotisations à fonds perdus à un régime de sécurité sociale dont elle ne profite pas. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de stipulations de l'article 45 du TFUE doit être écarté. 
 10. En dernier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, c'est à bon droit que l'administration a déterminé, au titre de l'année 2017, le montant théorique des cotisations rapporté à douze trimestres, correspondant à la limite de la faculté de rachat autorisée par l'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, à partir du barème défini par la caisse nationale d'assurance vieillesse (CNAV) dans la circulaire du 14 mars 2017, qui détermine le plafond de rachat de cotisations en fonction du montant du salaire annuel et de l'âge de l'intéressé. Les requérants font valoir, dans leurs écritures relatives à l'année 2017, que le service s'est borné, en ce qui concerne les années 2015 et 2016, à retenir comme limite de la faculté de rachat le triple du montant annuel de la cotisation obligatoire versée par Mme C au système de prévoyance suisse au titre de l'année 2015 et apparaissant à la rubrique 10.1 " Prévoyance professionnelle 2ème pilier-cotisations ordinaires ", sans d'ailleurs articuler ce moyen à l'encontre des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, en tout état de cause, que ce mode de calcul du plafond de la faculté de rachat ait été plus défavorable à la contribuable que celui que le service a appliqué à raison à partir de l'année 2017. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le service ne pouvait appliquer au titre de l'année 2017 un plafonnement différent de celui qu'il a retenu pour les années 2015 et 2016, ne peut pas être accueilli.   
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : Les requêtes de M. et Mme C sont rejetées. 
 Article 2 : Le  présent  jugement sera  notifié  à  Mme  A  E   épouse  C, à  M. D C et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 
 Délibéré après l'audience du 6 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Christophe Michel, premier conseiller, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2013. 
 Le rapporteur, 
 C. B 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 Le greffier, 
 P. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 Nos 2107975,2107977