TA13 · 7ème chambre — 9 mai 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête enregistrée le 10 novembre 2021 et un mémoire en réplique enregistré le 28 mars 2023, M. A B, représenté par Me Palomares, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve que la vente à son profit, par acte notarié du 5 septembre 2014, par la SCI Les Jardins du Melezin, d'une maison d'habitation dans un lotissement situé à Briançon pour le prix de 209 500 euros, constituerait une libéralité ; 
 - la maison acquise est un bien inachevé et les éléments de comparaison retenus par le vérificateur correspondent à des appartements ou à des maisons achevées dont la valeur n'est pas comparable ; 
 - la prise en compte d'un pourcentage de 5 % par l'administration correspondant aux travaux restant à réaliser, soit 21 000 euros, est inférieure au total des opérations restant à effectuer évaluées à 201 000 euros au titre des travaux et à 182 000 euros en ce qui concerne les travaux de reprise des malfaçons ; 
 - l'administration ne saurait se référer au coût de revient comptabilisé en stock dès lors que seule la valeur vénale du bien constitue une référence pertinente ;  
 - par arrêt définitif en date du 14 décembre 2020 revêtu de l'autorité absolue de chose jugée, la cour d'appel de Grenoble l'a relaxé des fins de la poursuite dont il faisait l'objet en retenant, par une motivation constituant le support nécessaire de son dispositif, et qui s'impose donc au juge de l'impôt, que le bien en cause avait été évalué à sa juste valeur.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 février 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code civil ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Charbit, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B est associé, à hauteur de 5 % des parts, de la SCI de construction-vente Les Jardins du Melezin, société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, prévu à l'article 8 du code général des impôts, située à Briançon. Dans le cadre de la réalisation du programme immobilier lotissement " Les Garcins ", dont le promoteur est M. B, programme se déroulant sur le territoire de la commune de Briançon, la SCI Les Jardins du Melezin a vendu à M. B, par acte du 5 septembre 2014, publié au service de la publicité foncière de Gap le 20 février 2015, la dernière maison d'habitation inachevée d'une superficie habitable de 155 m². En 2017, la SCI Les Jardins du Melezin a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l'issue du contrôle, une proposition de rectification a été adressée à la SCI le 29 septembre 2017 portant sur la valeur de la maison vendue au profit de M. B au prix de 209 500 euros qui a été considéré comme inférieur à la valeur vénale réelle de l'immeuble au jour de la mutation. A la suite des observations de la société, les rectifications notifiées ont été confirmées par lettre du 19 janvier 2018. Saisie du litige, la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable à la position de l'administration le 2 juillet 2019. Le requérant sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il estime avoir été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à raison de la libéralité regardée comme consentie à son seul profit par la SCI Les Jardins du Melezin en dérogation du pacte social, et des pénalités correspondantes. 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les rectifications proposées par l'administration ont été prononcées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et qu'aucune rectification n'a porté sur des contributions sociales. Il en résulte que les conclusions de M. B sont, sur ce point, dépourvues de tout objet. 
 3. En deuxième lieu, d'une part, en vertu des dispositions de l'articles 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. D'autre part, lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble, elle doit utiliser les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Cette appréciation peut se référer à des transactions portant sur l'immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci ou présentant des caractéristiques comparables et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l'impôt. 
 4. Dans le cadre de son contrôle, l'administration a considéré qu'en vendant à l'un de ses associés, M. B, la dernière maison du programme immobilier " Lotissement Les Garcins " à un prix inférieur à sa valeur vénale, la SCI Les Jardins du Melezin avait consenti une libéralité à l'intéressé, imposable en son nom à l'impôt sur le revenu. Pour apporter la preuve qui lui incombe de la sous-évaluation du prix de cession du bien litigieux, l'administration s'est fondée, d'une part, sur deux ventes réalisées par la SCI Les Jardins du Melezin en 2014 portant sur deux appartements, vendus séparément, constituant une seule maison, très comparable selon elle à la maison vendue à M. B au regard des matériaux utilisés, de l'année de construction, de la situation géographique et des aspects extérieurs des immeubles et d'autre part sur le prix de vente de quatre biens qu'elle a regardés comme similaires vendus en 2013 et 2014 sur le territoire des communes de Briançon et de Villar Saint Pancrace. Le prix moyen au mètre carré habitable résultant de ces termes de comparaison s'établissait à 2 738,80 euros. Le vérificateur en a déduit que la valeur vénale du bien cédé au requérant, d'une superficie de 155 m², s'établissait à 424 514 euros, qu'il convenait de diminuer des frais de commercialisation économisés lors de la cession, évalués à 5 % de cette valeur, et du montant des travaux restant à réaliser également évalués à 5 %, soit un abattement total de 10 %. La valeur vénale retenue par le vérificateur, compte tenu de l'abattement de 21 000 euros retenu au titre des travaux rendus nécessaires pour l'achèvement de la maison, s'établit ainsi à la somme de 382 000 euros TTC. 
 5.   Il appartient à l'administration de justifier de la pertinence des termes de comparaison retenus. Au cas d'espèce, ces termes correspondent à des biens achevés. L'acte de cession du 5 septembre 2014, pour sa part, ne porte pas sur un bien achevé mais comporte un descriptif qui lui est annexé et qui énumère les travaux restant à réaliser par l'acquéreur. Il précise ainsi : " Murs et ossature : - Le drain côté Est (mur enterré du garage) doit être refait (décaissement + changement de drain y compris toute sujétion de réalisation) - L'ensemble des doublages des murs n'est pas aux normes, certains n'étant pas effectués - La maçonnerie du mur de clôture est partiellement à refaire et les enduits s'étant décollés sont à refaire ' Planchers : - Nécessité de poser un double plafond sur l'ensemble du rez de chaussée pour permettre le passage des gaines électriques non prévues lors de la réalisation de la dalle du 1er étage - La dalle du porche d'entrée est à restaurer : les lauzes dont descellées. ' Cloisonnements : Toutes les cloisons du rez de chaussée et quelques cloisons du R+1 sont à réaliser ' Escaliers : - L'escalier donnant accès au R+1 est à réaliser ; ' Ventilation : Sont à réaliser le conduit de cheminée ainsi que la VMC. ' Chutes et grosses canalisations : Les descentes d'eaux pluviales sont à réaliser. ' Toitures : La toiture n'est pas terminée et en mauvais état : - 60 % de la couverture polytuile reste à réaliser - 60 % du litelage est à déposer et refaire - 65 % des bandeaux sont à déposer et changer - L'étanchéité primaire est à réviser - Les faîtages sont à réaliser - 65 % des rives sont à réaliser - Les chéneaux et descentes d'eaux pluviales ne sont pas posés. ' Sols : Tous les carrelages restent à réaliser. ' Revêtements muraux : Les faïences dans la salle de bain ainsi que toutes les peintures des murs et plafonds restent à réaliser.  ' Menuiserie extérieure : - Les doubles vitrages de la baie coulissante du séjour sont cassés et doivent être remplacés. - La fenêtre située en rez de chaussée en façade ouest doit être remplacée.  - Deux châssis triangulaires situés en toiture façade nord doivent être fournis et posés de même que deux volets manquants au R+1 en façade ouest. - La porte palière ainsi que la porte de service doivent être fournies et posées. ' Equipement sanitaire : - Seuls quelques réseaux ont été réalisés, l'acquéreur prenant à sa charge l'ensemble des réseaux à réaliser pour la distribution et l'évacuation de l'eau. - Le ballon électrique sera fourni et posé par l'acquéreur. - Aucun appareil sanitaire ni robinetterie n'est fourni. La fourniture et la pose de l'ensemble des appareils sanitaires et robinetterie est à la charge de l'acquéreur. ' Electricité : - L'acquéreur prend à sa charge la fourniture et la pose de l'ensemble des appareillages électriques. - La chape d'enrobage du plancher chauffant devra être démolie et refaite et les réseaux du plancher chauffant changés. ' Extérieur : - Des travaux de terrassement doivent être réalisés pour éviter des infiltrations d'eau dans le terrain et permettre l'alimentation de la maison depuis la borne pavillonnaire située en limite de propriété. ". Le constat d'huissier en date du 29 septembre 2014 versé aux débats corrobore l'état d'inachèvement de la maison et l'étendue des travaux restant à réaliser. Si la facture d'avancement de travaux en date du 20 août 2008 et le devis établis par la société Haute Technologie Construction le 12 décembre 2013 produits par M. B ont été établis par une société dont le requérant est le gérant et dont il détient 70 % des parts, de sorte que les sommes qui y figurent sont sujettes à caution, les autres éléments produits par l'intéressé suffisent à démontrer que l'abattement de 21 000 euros pratiqués par l'administration pour corriger l'absence de similitude entre les biens achevés retenus à titre de comparaison et le bien acquis par M. B est insuffisant compte tenue de l'étendue des travaux incombant à l'acquéreur. L'administration ne fournit, pour sa part, aucune explication sur le montant de l'abattement qu'elle a retenu et ne produit aucun élément permettant de justifier de sa pertinence. Elle ne saurait, dans ces conditions, être regardée comme justifiant suffisamment du bien-fondé de la valeur vénale qu'elle a retenue pour fonder les rectifications. 
 6. Alors que ni les éléments produits par l'administration ni ceux produits par le requérant ne permettent d'apprécier le montant des travaux nécessaires à l'achèvement du bien cédé et de déterminer, par comparaison sa valeur vénale, l'administration fait toutefois valoir, à titre subsidiaire, que la valeur de 273 104 euros hors taxes constitue, à tout le moins, le coût de revient de la maison et que le prix de vente consenti à hauteur de 174 583 euros hors taxes ne couvre pas les dépenses engagées par la SCI pour la construction de la maison. Elle démontre ce faisant que la SCI a réalisé sur la vente une marge brute négative de 98 521 euros. 
 7.  Pour justifier que cette vente à perte a été réalisée dans les intérêts de la SCI, le requérant se borne à invoquer les graves difficultés financières auxquelles cette dernière était confrontée. S'il résulte de l'instruction que la société a été placée en redressement judiciaire en 2017 puis en liquidation judiciaire l'année suivante, M. B ne démontre ni l'urgence à consentir cette cession en septembre 2014, ni que la société aurait, pour faire face à la situation préoccupante qu'il décrit, ouvert par des mesures de promotion ou de publicité adaptées la vente des appartements en cause à une clientèle plus large que celle de son associé et promoteur du programme. Ainsi, M. B n'établit pas que la vente en cause devait être réalisée dans l'urgence et que la réalisation d'une marge brute négative sur cette cession était ainsi conforme aux intérêts de la SCI. Eu égard à la qualité de professionnels de l'immobilier des deux parties au contrat, et à la qualité d'associé de M. B, elles ne pouvaient ignorer la valeur réelle du bien vendu et l'appauvrissement ainsi consenti par la SCI Les Jardins du Melezin en faveur du requérant. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que cette vente caractérisait, dans cette mesure, un acte anormal de gestion. Si M. B se prévaut des mentions de l'arrêt du 14 décembre 2020 par lequel la cour d'appel de Grenoble l'a relaxé des fins de la poursuite pour abus de confiance dont il faisait l'objet, il ressort de la lecture de cette décision que la mention surabondante selon laquelle le lot en cause a été évalué à sa juste valeur ne constitue pas le support nécessaire de son dispositif. M. B n'est donc pas fondé à soutenir que l'arrêt est, sur ce point, revêtu de l'autorité absolue de chose jugée. S'il soutient que seule la valeur vénale du bien constitue une référence pertinente et que l'administration ne saurait se référer au coût de revient comptabilisé en stock, l'administration pouvait néanmoins se référer à ce coût pour établir l'existence d'un acte anormal de gestion.  
 8. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à soutenir que la somme de 318 333 euros retenue par l'administration pour fonder les rectifications contestées est excessive et à demander la réduction de ses bases imposables à l'impôt sur le revenu, correspondant à la différence entre cette somme et la somme de 273 104 euros, à hauteur de laquelle l'administration établi l'existence d'un acte anormal de gestion.  
 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base de l'imposition à l'impôt sur le revenu fixée à M. B au titre de l'année 2014 est réduite d'une somme de 45 223 euros. 
 Article 2 : M. B est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à M. B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Menasseyre, présidente, 
 M. Claudé-Mougel, premier conseiller, 
 Mme Charbit, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. CharbitLa présidente, 
 signé 
 A. MenasseyreLa greffière, 
 signé 
 A. Vidal 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,