TA93 · 7ème Chambre — 8 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 2105742 du 26 juillet 2021, le président du Tribunal administratif de Lille, sur le fondement des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, a transmis au Tribunal administratif de Montreuil la requête présentée par la société Factum. 
 Par cette requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement les 20 juillet 2021 et 7 juin 2022, la société Factum, représentée par Me Legout et  
 Me Dardour-Attali, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du prélèvement, prévu par les dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts, auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2016, à raison de la plus-value résultant de la cession des parts sociales qu'elle détenait au sein de la société civile immobilière (SCI) Baltus ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'amende prévue à l'article 1761 du code général des impôts mise à sa charge au titre de la même année ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les plus-values immobilières réalisées en France par des résidents belges ne peuvent être imposées en France lorsqu'elles résultent de la cession de parts sociales d'une SCI qui dispose d'une personnalité fiscale dès lors qu'elles ne constituent pas, par nature, des biens immobiliers ;  
 - les stipulations de l'article 18 de la convention franco-belge trouvent à s'appliquer en l'espèce et doivent donner lieu à une imposition en Belgique, et non pas en France, de la plus-value de cession des titres de la SCI ; 
 - les stipulations de la nouvelle convention franco-belge, non encore ratifiée, permettent de confirmer l'analyse précitée de la convention en vigueur ; 
 - le cumul de la pénalité de 10%, prévue à l'article 1728 du code général des impôts, et de l'amende de 25%, prévue à l'article 1761 du même code, manifestement disproportionné au regard de la gravité du manquement réprimé, est contraire aux principes de nécessité et de proportionnalité des peines garantis par la convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales et notamment son article 6 paragraphe 1 ainsi que l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention ;  
 - ce cumul entraîne une discrimination à l'égard des non-résidents en méconnaissance des articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et les dissuade d'investir au sein d'un Etat membre ; 
 - cette pénalité et cette amende sanctionnent la même infraction, à savoir le défaut de déclaration dans les délais prescrits conformément au paragraphe n°1 de l'instruction fiscale référencée BOI-CF-INF-10-20-20 et au paragraphe n°40 de l'instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-20. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2022, l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 30 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel, 
 - la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproques en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964, modifiée, 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Nguër, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique. 
 Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées. 
 La société Factum a produit une note en délibéré, enregistrée le 20 novembre 2023, qui n'a pas été communiquée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En 1996, la société anonyme de droit belge Factum a acquis 1 500 parts sociales, sur les 5 000 que constituait le capital de la société civile immobilière (SCI) Baltus, et ce, moyennant la somme de 150 000 francs, soit 22 867 euros. Par acte sous seing privé en date du 30 septembre 2016, la société Factum a cédé l'intégralité de ses parts sociales, de même que les autres associés de la SCI Baltus, pour un montant total de 3 910 000 euros. La part du prix de cession correspondant aux titres détenus par la société Factum représentant 30%, cette dernière a perçu la somme de 1 173 000 euros. Elle a ainsi réalisé une plus-value de cession de 1 150 133 euros. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a notifié à la société, par une proposition de rectification du 3 juillet 2019, un prélèvement, sur le fondement des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts, à raison de la plus-value de cession ainsi réalisée. Ce prélèvement ainsi que les pénalités et l'amende fiscale qui lui ont été infligées ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 18 septembre 2019. Après un recours hiérarchique qui ne lui a pas donné satisfaction, la société Factum a présenté une réclamation contentieuse en date du 5 février 2021 qui a été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 1er juillet 2021. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition, des pénalités et de l'amende précitées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 244 bis A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. / () / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : / () / b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; / () / 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; / () / h) De parts, d'actions ou d'autres droits dans des organismes, autres que ceux mentionnés aux b à f, quelle qu'en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens ou droits mentionnés au 3. Si l'organisme dont les parts, actions ou droits sont cédés n'a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l'actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de la cession. / () ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / () / e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l'article 39 duodecies et au f du 1° du II de l'article 239 nonies, lorsqu'elles sont relatives : / () / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; / () ". 
 3. Il résulte des dispositions précitées, applicables aux plus-values immobilières réalisées par les personnes morales ou organismes qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France, que sont soumis à ce régime les plus-values que ces derniers réalisent lors de la cession de parts qu'ils détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne morale ou un organisme qui n'est pas fiscalement domicilié en France. 
 4. Il n'est pas contesté que l'actif de la SCI Baltus, qui avait pour activité l'acquisition, la propriété, la jouissance de tous droits immobiliers et l'exploitation d'un ou plusieurs immeubles, était quasi exclusivement composé par un bien immobilier, et que, ce faisant, cette société devait être regardée comme une société à prépondérance immobilière, au sens des dispositions précitées de l'article 244 bis A I. 3. h) du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis la plus-value de cession des parts sociales de la SCI, réalisée en France par la société requérante belge, au prélèvement instauré par les dispositions précitées de l'article 244 bis A du code général des impôts. En outre, la société Factum ne peut utilement se prévaloir de la circonstance selon laquelle la SCI disposerait d'une personnalité fiscale propre. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à obtenir la décharge de l'imposition litigieuse sur le terrain de la loi fiscale. 
 S'agissant de l'application de la convention fiscale franco-belge : 
 5. Aux termes des stipulations de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge susvisée : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré. / () / 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 () s'appliquent également aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers ". Aux termes des stipulations de l'article 18 de la même convention : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ". Enfin, aux termes des stipulations de l'article 22 de la même convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la Convention ". 
 6. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu'il est prévu à l'article 22, de retenir, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la convention.  
 7. Ainsi qu'il a été précédemment exposé au point 3. du présent jugement, l'article 244 bis A du code général des impôts assimile à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne morale ou un organisme qui n'est pas fiscalement domicilié en France. Dès lors, la plus-value de cession des parts de la SCI Baltus était imposable en France, en vertu du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l'imposition de cette plus-value relevait de l'article 18 de la même convention doit être écarté. En outre, la société Factum ne peut utilement se prévaloir des nouvelles stipulations de la convention franco-belge, non entrées en vigueur, en l'absence de leur ratification. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à obtenir la décharge de l'imposition en litige sur le terrain de la convention franco-belge. 
 En ce qui concerne les pénalités et l'amende fiscale : 
 S'agissant de la loi fiscale :  
 8. En premier lieu, les intérêts de retard appliqués par l'administration fiscale visent à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales. Dès lors, les conclusions des requérants tendant à la décharge des pénalités de retard doivent être regardées comme étant dirigées contre les majorations et non pas contre les intérêts de retard. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () ". Aux termes de l'article 1761 du même code : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : / 1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A ; / () ". 
 10. Il résulte des dispositions précitées que l'amende prévue à l'article 1728 1. a. du code général des impôts, qui est appliquée aux rehaussements en matière de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière dont le contribuable a fait l'objet, et qui repose sur l'absence de dépôt dans les délais prescrits de la déclaration n° 2048-IMM, ne sanctionne pas les mêmes faits que la pénalité prévue par l'article 1761 du code général des impôts, qui sanctionne la méconnaissance des obligations prévues au I de l'article 244 bis A relatives au paiement de ce prélèvement. 
 11. Il est constant que la société Factum n'a pas déposé de déclaration pour la plus-value de cession réalisée en 2016. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale lui a infligée la pénalité de 10% prévue à l'article 1728 du code général des impôts. En outre, la société requérante ne peut utilement faire valoir qu'elle ignorait devoir être imposée en France à raison de cette plus-value. Par ailleurs, en mettant également à sa charge l'amende de 25%, prévue à l'article 1761 du même code, l'administration a fait une exacte application de ces dispositions qui sanctionnent automatiquement la méconnaissance des obligations prévues au I de l'article 244 bis A, à savoir le paiement de l'impôt correspondant. Ainsi, dès lors que, comme il vient d'être énoncé, les deux dispositions en litige sanctionnent des manquements distincts, l'un reposant sur un défaut de dépôt de déclaration, l'autre sur un défaut de paiement de l'impôt , leur mise en œuvre ne peut être regardée comme un cumul de sanctions. Dans ces conditions, en l'absence de cumul de sanctions, sont inopérants les moyens invoqués par la société Factum tirés, d'une part, de la disproportion manifeste du cumul de sanctions au regard de la gravité du manquement réprimé, d'autre part, de la méconnaissance des principes de nécessité et de proportionnalité des peines garantis par l'article 6 paragraphe 1 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention, et enfin de la méconnaissance des articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à obtenir la décharge de la pénalité de 10% et de l'amende de 25% sur le terrain de la loi fiscale. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 12. La société Factum soutient que la pénalité de 10% et l'amende de 25%, qui ont été mises à sa charge, sanctionnent la même infraction, à savoir le défaut de déclaration dans les délais prescrits conformément au paragraphe n°1 de l'instruction fiscale référencée BOI-CF-INF-10-20-20 et au paragraphe n°40 de l'instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-20. Toutefois, d'une part, le paragraphe n°1 de l'instruction référencée BOI-CF-INF-10-20-20 porte sur l'application de l'article 1729 du code général des impôts et ne peut, par voie de conséquence, être utilement invoqué. D'autre part, il résulte des termes du paragraphe n°40 de l'instruction référencée BOI-CF-INF-20-10-20 que celui-ci ne fait pas de la loi une interprétation différente de ce qui a été dit aux deux points précédents du présent jugement. Par suite, la société Factum n'est pas fondée à obtenir la décharge de la pénalité de 10% et de l'amende de 25% sur le terrain de la doctrine fiscale. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la société Factum doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, supporte la charge des frais exposés par la société Factum et non compris dans les dépens. Les conclusions présentées sur le fondement de ces dispositions doivent, dans ces conditions, être rejetées. 
 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Factum est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Factum et à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 20 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Nguër, première conseillère, 
 Mme Courneil, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 M. Nguër  
 Le président, 
 J. Charret La greffière, 
 L. Valcy 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.