TA75 · 5e Section - 4e Chambre — 15 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 17 juin 2021, Mme B A, représentée par Me Pierre Emmannuel Guidet, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 21 avril 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris a rejeté sa réclamation portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 pour un montant s'élevant à 75'126 euros ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu au titre, respectivement, de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des années 2013, 2014 et 2015 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à lui verser en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les informations permettant d'accéder à la charte des droits et obligations du contribuable vérifié indiquées dans l'avis de vérification du 20 octobre 2016 sont erronées et ne lui ont pas permis de consulter cette charte sur le site internet de l'administration fiscale en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - la vérification de comptabilité pour les années 2014 et 2015 s'est irrégulièrement prolongée au-delà de la durée de trois mois fixée par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales pour les contribuables dont le montant annuel hors taxe du chiffre d'affaires n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition ; 
 - s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, les encaissements correspondant à des ventes d'objets familiaux pour un montant de 25 000 euros au titre de l'année 2014 doivent être soustraits des recettes qualifiées de professionnelles par l'administration ; 
 - les charges professionnelles retenues par l'administration ne correspondent pas à la réalité des dépenses engagées pour la recherche de clients et divers frais engagés pour la réussite de ces opérations commerciales ; en effet, les pourcentages admis dans la profession d'agent immobilier dépassent 50 % ; elle a ainsi exposé des charges professionnelles supplémentaires de 7 119 euros pour l'année 2014 et de 53 916 euros pour l'année 2015 ; 
 - s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, les montants sont inexacts 30 % des encaissements en 2014, soit la somme de 25 000 euros, provenant de la vente d'objets familiaux non soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibérée est insuffisamment motivée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2021, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 28 août 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 septembre 2023. 
 Par une lettre du 20 novembre 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir paraît susceptible d'être fondé sur le moyen soulevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin d'annulation de la décision du 21 avril 2021 par laquelle l'administration fiscale a rejeté la réclamation de Mme A dès lors que cette décision ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition et qu'en conséquence, elle n'est pas susceptible d'être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et peut seulement faire l'objet d'un recours de plein contentieux selon les modalités fixées par les articles L. 199 et R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire, enregistré le 24 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris a présenté ses observations sur ce moyen d'ordre public. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 1er décembre 2023 : 
 - le rapport de M. Medjahed, premier conseiller ; 
 - et les conclusions de M. Degand, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Mme A, qui exerce l'activité d'agent immobilier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité dont les opérations se sont déroulées du 10 novembre 2016 au 21 février 2017, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Elle a présenté des réclamations, d'une part, pour la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, pour l'impôt sur le revenu qui ont été rejetées par deux décisions du 23 juillet 2019 puis par deux décisions du 21 avril 2021 du directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris. Par la présente requête, Mme A demande au tribunal d'annuler la décision du 21 avril 2021 relative à la taxe sur la valeur ajoutée et de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2013, 2014 et 2015.  
 Sur les conclusions à fin d'annulation : 
 2.  La décision par laquelle l'administration fiscale statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. En conséquence, elle n'est pas susceptible d'être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et peut seulement faire l'objet d'un recours de plein contentieux selon les modalités fixées par les articles L. 199 et R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, les conclusions de Mme A tendant à l'annulation de la décision du 21 avril 2021 par laquelle l'administration fiscale a rejeté sa réclamation contentieuse relative à la taxe sur la valeur ajoutée sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2016 au 1er janvier 2017 : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. " 
 4.  Conformément aux dispositions précitées du troisième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'avis de vérification du 20 octobre 2016, notifié à Mme A le 22 octobre 2016, l'informe que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site www.impots.gouv.fr, en indiquant la rubrique correspondante, ou qu'une copie peut lui être remise à sa demande. Si la requérante soutient que le chemin  indiqué pour accéder à la charte sur le site www.impots.gouv.fr était erroné, elle n'établit ni même n'allègue ne pas avoir pu y consulter la charte en y accédant par un autre biais ni avoir fait la demande de remise d'une version papier avant le début de ces opérations, alors que les dispositions précitées ne font pas obligation à l'administration fiscale d'informer le contribuable du chemin d'accès à la charte sur son site internet mais uniquement qu'elle est accessible sur son site internet ou par remise sur sa demande. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 5.  En second lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : 
 " I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : /1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ; / () / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / () / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. () / III. - En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, les délais de trois ou six mois prévus, respectivement, au I et au 4° du II du présent article sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 A du même livre : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général () ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la vérification sur place des livres et documents mentionnée à l'article L. 52 débute à la date à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales et se trouve suspendue, dans le cas de remise incomplète des écritures comptables, jusqu'au jour de la remise complète des documents comptables informatisés de l'entreprise vérifiée. 
 6.  Il est constant que les opérations de vérification de la comptabilité de Mme A ont été effectuées, comme le précisent les propositions de rectification des 12 décembre 2016 et 16 mars 2017, du 10 novembre 2016 au 21 février 2017. En application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la requérante a remis au vérificateur, le 9 décembre 2016, une copie des fichiers des écritures comptables de l'exercice clos en 2013. La copie des fichiers des écritures comptables des exercices clos en 2014 et 2015 a été remise ultérieurement à l'administration, le 10 janvier 2017. La remise de la copie des fichiers des écritures comptables relatifs à l'ensemble de la période vérifiée étant seule de nature à mettre fin à la suspension du délai prévue par les dispositions précitées du III de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, le délai de trois mois prévu par cet article a recommencé à courir le 10 janvier 2017. Par suite, le 21 février 2017, date de la fin des opérations de vérification, il n'était pas expiré. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des rappels de TVA : 
 7.  Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R* 193-1 du même livre précise que " dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a notifié les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à la période vérifiée, à l'exception du 3ème trimestre de l'année 2013 et du 1er trimestre de l'année 2014, selon la procédure de taxation d'office en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Par suite, il incombe à la société requérante d'établir le caractère exagéré du seul rappel de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle conteste dont elle indique, sans plus de précisions relatives aux trimestres concernés, qu'il se rapporte à l'année 2014. 
 8.  Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (). ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; /()/ 2. La taxe est exigible : / () / c. pour les prestations de services () lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. / () ". 
 9.  Mme A soutient que l'administration ne pouvait pas intégrer dans la reconstitution de ses recettes la somme de 25 000 euros dès lors qu'elle provient de la vente d'objets familiaux non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle n'apporte cependant, en l'absence d'une comptabilité permettant de retracer précisément l'origine et l'objet de cette somme, aucune justification tendant à démontrer le caractère privé des fonds versés. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée s'y rapportant.  
 S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
 Quant aux recettes reconstituées : 
 10. Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". 
 11. Il résulte de l'instruction que des recettes d'un montant total de 25 000 euros ont été réintégrées par le vérificateur dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au motif qu'en l'absence de factures et alors qu'elles ont été enregistrées dans la comptabilité, il n'est pas établi que les sommes correspondantes n'ont pas été reçues par Mme A dans le cadre de l'exercice de son activité professionnelle d'agent immobilier. N'ayant produit aucun justificatif de nature à établir que ces sommes correspondent à la vente d'objets familiaux, ainsi qu'elle le soutient, alors qu'elles sont enregistrées dans sa comptabilité, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'elles ne constituent pas des recettes. Dès lors, ce moyen doit être écarté. 
 Quant aux charges déductibles : 
 12. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 13. En se bornant à soutenir qu'il est communément admis que, pour la profession d'agent immobilier, les charges représentent plus de 50 % des recettes encaissées et qu'elle a ainsi exposé des charges professionnelles supplémentaires de 7 119 euros pour l'année 2014 et de 53 916 euros pour l'année 2015, Mme A ne justifie pas de manière suffisante, tant dans son principe que dans son montant, du supplément de charges professionnelles allégué. Dès lors, ce moyen doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 15. En application du a de l'article 1729 du code général des impôts, les impositions supplémentaires auxquelles Mme A a été assujettie au titre de la TVA et l'impôt sur le revenu ont été assorties d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. L'administration a motivé cette majoration en indiquant qu'en 2013 et 2014, la requérante a établi des factures mentionnant de la TVA en ne déclarant pas la TVA collectée et non reversée, qu'elle n'a pas justifié de manière répétée l'origine de plusieurs encaissements d'un montant important et qu'elle a déclaré des revenus inférieurs à ceux réellement perçus. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que la majoration de 40 % est insuffisamment motivée. Dès lors, ce moyen doit être écarté. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin d'annulation et de décharge de Mme A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Aubert, présidente, 
 M. Julinet, premier conseiller,  
 M. Medjahed, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. MEDJAHED 
 La présidente, 
 S. AUBERT        
 Le greffier, 
 A. LOUART 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.