TA51 · 1ère chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 février 2022 et 31 octobre 2022, M. D A et Mme C B, représentés par Me Drouot, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes à hauteur respectivement de 183 051 euros et de 85 227 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne comporte pas l'évaluation de la valeur de l'usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt'n selon la méthode " DCF " ; elle est également insuffisamment motivée concernant le choix du service d'utiliser les valeurs de productivité et mathématique de ces parts sociales pour procéder à cette évaluation, ainsi que son choix de retenir un coefficient de risque de 0,3 et un taux de capitalisation de 1,85 % dans le cadre de l'estimation de la valeur de productivité ; elle est également insuffisamment motivée concernant les rectifications en matière de revenus distribués ;  
 - la décision de l'administration sur leur réclamation est insuffisamment motivée au regard de la substitution d'une autre valeur vénale de l'usufruit des parts de la SCI Le Curt'n à celle retenue dans la proposition de rectification, dès lors que cette décision se borne à retenir la même valeur que celle retenue dans le cadre de la réponse à la réclamation de la SARL Legend's Club sans préciser si la méthode d'évaluation retenue par le service pour M. A et Mme B est ou non abandonnée pour leur appliquer la même méthode d'évaluation que celle retenue pour la SARL Legend's Club ;   
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'estimation de la valeur mathématique des parts de la SCI Le Curt'n dans la proposition de rectification en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux comporte une inexactitude relative au montant de capitaux propres de cette société, de 163 670 euros au lieu de 18 461 euros, sans que la décision de l'administration sur leur réclamation n'ait pu valablement régulariser ce vice de la procédure d'imposition ; elle est également irrégulière dès lors que l'estimation de la valeur de productivité des parts de la SCI Le Curt'n comporte des erreurs substantielles consistant à avoir retenu un résultat de cette société de 44 901 euros au lieu de 18 461 euros, ainsi qu'un taux erroné d'obligations garanties par l'Etat ;  
 - la charge de la preuve concernant la valeur réelle de l'usufruit temporaire en litige pèse sur l'administration ;  
 - l'estimation de la valeur mathématique des parts de la SCI Le Curt'n par l'administration est erronée dès lors qu'elle ne retient pas l'application d'une décote de 10 % pour tenir compte de la détention indirecte de l'immeuble de la SCI Le Curt'n et de ce qu'il fait l'objet d'un bail commercial ;  
 - l'estimation de la valeur de productivité des parts de la SCI Le Curt'n par l'administration est erronée dès lors qu'elle ne tient pas compte d'une provision pour risque en considération de la crise sanitaire intervenue à compter de 2020 ; c'est également à tort qu'elle applique le même taux de rentabilité que celui des obligations garanties par l'Etat ;   
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification adressée à la SARL Legend's Club a retenu un montant de loyers de 153 340 euros correspondant aux loyers de l'année 2018 pour évaluer l'usufruit des parts de la SCI Le Curt'n, au lieu d'un montant de 121 450 euros correspondant aux loyers de l'année 2017, la substitution de ce dernier montant au premier par l'administration dans la réponse à sa réclamation n'ayant pu régulariser un tel vice ;  
 - la proposition de rectification adressée à la SARL Legend's Club est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales concernant le choix du taux d'actualisation retenu par le service pour évaluer l'usufruit ; 
 - l'évaluation de l'usufruit temporaire en litige par l'administration selon la méthode dite " DCF " est erronée dès lors qu'elle ne tient pas compte des charges constituées par les honoraires pour services comptables, les frais bancaires et les charges de l'immeuble non récupérables ; c'est à tort que l'administration refuse également par principe de prendre en compte les dotations à l'amortissement de l'immeuble de la SCI Le Curt'n ; la méthode d'évaluation est erronée dès lors qu'elle repose sur le postulat selon lequel le revenu distribuable est susceptible d'être intégralement distribué ; c'est à tort que l'administration a retenu un taux d'actualisation de 5 % dans le cadre de cette méthode d'évaluation ; la correspondance entre le prix de cession de l'usufruit des parts de la SCI Le Curt'n, tel que convenu entre les parties à cette cession et remis en cause par l'administration, et la valeur nominale de ces parts est justifiée par l'endettement de cette société qui est supérieur au total de ses actifs ;  
 - l'imposition des revenus distribués dans le chef de M. A et Mme B est mal fondée dès lors qu'ils ne sont pas les bénéficiaires effectifs des sommes concernées, celles-ci étant mises à la disposition de la SCI Le Curt'n et que leur mise à disposition par la SARL Legend's Club est justifiée par ses relations avec la SCI Le Curt'n ; l'administration n'établit pas la mise à disposition des sommes à M. A et Mme B par la seule référence au pourcentage de leur participation au capital social de la SCI Le Curt'n ;  
 - la majoration pour manquement délibéré appliquée à la rectification portant sur les revenus distribués n'est pas motivée ;  
 - l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2022 et 30 octobre 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A et Mme B ne sont pas fondés. 
 L'instruction a été close avec effet immédiat le 27 novembre 2023 en application des dispositions combinées des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code civil ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société SCI Le Curt'n a été constituée en 2017, ses parts sociales étant détenues à hauteur de 95 % par M. A et Mme B, et de 5 % par la SARL Legend's Club. Cette SCI a acquis un immeuble à Reims, constitué d'appartements à usage d'habitation et d'une partie commerciale, laquelle est donnée en location à la SARL Legend's Club qui y exploite une activité de discothèque, bar et karaoké. M. A et Mme B ont fait l'objet, au titre de leur imposition commune à l'impôt sur le revenu, d'une proposition de rectification du 5 octobre 2020 par laquelle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 40% pour manquement délibéré, leur ont été notifiées pour des montants respectivement de 201 033 euros au titre de l'année 2017 et de 380 591 euros au titre de l'année 2018. Ces sommes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. Par une réclamation du 26 mai 2021, M. A et Mme B ont demandé à l'administration le dégrèvement total de ces sommes. Par une décision du 9 décembre 2021, l'administration a fait partiellement droit à cette réclamation et prononcé des dégrèvements, laissant à la charge de M. A et Mme B, au titre de l'année 2017, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 126 766 euros, assorties de pénalités d'un montant de 56 285 euros et, au titre de l'année 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 60 019 euros, assorties de pénalités d'un montant de 25 208 euros. Par leur requête, M. A et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge des sommes demeurant à leur charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.  
 3. D'une part, M. A et Mme B soutiennent que le choix des méthodes d'évaluation retenues pour déterminer la valeur vénale des parts de la SCI Le Curt'n par le service, ainsi que celui du quantum du coefficient de risque et du taux de capitalisation dans le cadre de la méthode d'estimation de la valeur de productivité de ces parts, ne sont pas suffisamment motivés dans la proposition de rectification du 5 octobre 2020 qui leur a été notifiée. Toutefois, il ressort des termes de la proposition de rectification, d'une part, que les méthodes de la valeur mathématique et de la valeur de productivité ont été retenues par le service en considération de l'objet social de la SCI consistant à louer son patrimoine immobilier. D'autre part, le coefficient de risque appliqué dans la proposition de rectification y est explicité comme correspondant à un taux de rendement sans risque, à savoir celui des obligation publiques garanties par l'Etat s'élevant pour l'année 2017 à 0,35 %, auquel une prime de risque correspondant à celle historique du marché français s'élevant à 5 % a été appliquée pour obtenir le taux de capitalisation. Enfin, la circonstance que l'administration a, dans sa réponse à la réclamation des requérants, retenu une évaluation différente de celle retenue par le service dans la proposition de rectification, est sans incidence sur le caractère suffisant ou non de la motivation de cette proposition de rectification. La proposition de rectification du 5 octobre 2020 énonce de manière suffisamment précise les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration a fondé son rehaussement et permettait à M. A et à Mme B de présenter utilement leurs observations. Dans ces conditions, le moyen tiré d'une insuffisante motivation au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.  
 4. D'autre part, M. A et Mme B se prévalent d'inexactitudes entachant la méthode d'évaluation de l'usufruit opérée dans la proposition de rectification qui leur a été notifiée. Ils relèvent ainsi la prise en compte, dans le cadre de l'estimation de la valeur mathématique des parts de la SCI Le Curt'n, du montant erroné de capitaux propres de cette société de 163 670 euros au lieu de 18 461 euros, ainsi que, dans le cadre de l'estimation de la valeur de productivité des mêmes parts sociales, du montant erroné de résultat de cette société, de 44 901 euros au lieu de 18 461 euros, et du taux erroné d'obligations garanties par l'Etat. Toutefois, de telles inexactitudes, à les supposer même fondées, se rattachent au bien-fondé de l'imposition et n'ont pas pu entacher d'irrégularité la procédure d'imposition.  
 5. Enfin, M. A et Mme B se prévalent d'inexactitudes entachant la méthode d'évaluation de l'usufruit retenue dans la proposition de rectification qui a été notifiée à la SARL Legend's Club, et notamment qu'un montant erroné de loyers annuels de la SCI Le Curt'n a été pris en compte pour cette évaluation. S'ils soutiennent que ces inexactitudes vicient la procédure d'imposition, de telles inexactitudes, à les supposer même fondées, se rattachent toutefois, au bien-fondé de l'imposition et n'ont pas pu entacher d'irrégularité la procédure d'imposition.  
 6. En second lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la réponse par laquelle l'administration fiscale rejette une réclamation contentieuse sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition. Ainsi, le moyen tiré de ce que la décision du 9 décembre 2021 par laquelle l'administration a statué sur la réclamation de M. A et Mme B serait insuffisamment motivée doit être écarté comme inopérant.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 7. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 8. Il résulte des écritures des requérants que M. A et Mme B ont adressé le 4 décembre 2020 leurs observations sur la proposition de rectification du 5 octobre 2020 qui leur a été notifiée, soit plus de trente jours après cette notification et ce sans pouvoir justifier avoir demandé une prolongation du délai de réponse. Dans ces conditions, ils supportent, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires qu'ils contestent.  
 En ce qui concerne les rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux concernant la cession de l'usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Le Curt'n :  
 9. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes des dispositions du 1° du 5 de l'article 13 du même code : " () le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé. () ".  
 10. D'une part, la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.   
 11. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société.  
 12. Il résulte de l'instruction que, par un acte sous seing privé du 1er janvier 2018, M. D A et Mme C B ont cédé à la société Legend's Club l'usufruit de la totalité de leurs parts sociales dans la société SCI Le Curt'n, soit 95 % des parts de celle-ci, pour une durée de douze ans et un prix total de 437 euros.  
 13. Il est constant que M. A et Mme B n'ont déclaré aucun montant imposable à l'impôt sur le revenu au titre de la cession du 1er janvier 2018 de l'usufruit temporaire de leurs parts de la SCI Le Curt'n. Pour soumettre à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2018 le produit de cette cession, le service a, dans sa proposition de rectification adressée à M. A et à Mme B, remis en cause le prix de 437 euros convenu entre les parties à cette cession et retenu une valeur vénale de cet usufruit d'un montant de 464 736 euros selon une méthode d'évaluation reposant sur une pondération des valeurs mathématiques et de productivité de ces parts sociales. A l'issue de l'instruction de la réclamation de M. A et Mme B, l'administration a, toutefois, ramené cette valeur réelle à celle ayant été arrêtée dans le cadre de la procédure diligentée à l'encontre de la société Legend's Club, soit 114 908 euros. Pour déterminer cette valeur vénale, l'administration retient une méthode d'évaluation reposant sur les flux futurs de trésorerie actualisés (dite  " DCF ") à savoir, en l'espèce, sur la différence entre, d'une part, le montant de loyers annuels à percevoir par la SCI Le Curt'n, évalué initialement à 156 370 euros puis limité à 121 450 euros, et, d'autre part, la somme de la taxe foncière d'un montant de 9 114 euros et des annuités des emprunts d'un montant de 98 591 euros, cette différence représentant des distributions prévisionnelles d'un montant de 13 745 euros, avant d'appliquer un taux d'actualisation de 5 %, soit une valeur d'usufruit temporaire sur douze ans et pour 95 parts sociales estimée à un montant de 114 908 euros. 
 14. En premier lieu, M. A et Mme B soutiennent que des inexactitudes entachent les méthodes d'évaluation utilisées par le service dans la proposition de rectification qui leur a été notifiée, tenant à l'absence d'application d'une décote de 10 % dans le cadre de la méthode d'évaluation mathématique, ainsi qu'à l'absence de prise en compte d'une provision pour risque et à l'utilisation d'un taux de rentabilité inadapté dans le cadre de l'estimation de la valeur de productivité. Toutefois, à supposer même établies de telles inexactitudes, il est constant qu'à ces méthodes d'évaluation ainsi contestées, l'administration a substitué, comme elle était en droit de le faire dans le cadre de la décision par laquelle elle a statué sur leur réclamation, la méthode d'évaluation retenue dans le cadre de la réponse à la réclamation de la SARL Legend's Club, laquelle repose sur les flux futurs de trésorerie actualisés et n'est pas affectée par ces inexactitudes. Leurs moyens à cet égard doivent donc être écartés comme inopérants.  
 15. En deuxième lieu, en se bornant à faire valoir que l'estimation de 114 908 euros procède d'une évaluation de l'administration ne tenant, à tort, pas compte des charges constituées par les honoraires pour services comptables, les frais bancaires et les charges de l'immeuble non récupérables, sans toutefois justifier de la réalité de ces frais et de leur quantum, M. A et Mme B n'établissent pas, ainsi que cela leur incombe, le caractère exagéré de la valeur ainsi retenue par l'administration.  
 16. En troisième lieu, l'usufruitier temporaire des parts sociales d'une société n'ayant droit, comme indiqué au point 11, qu'aux dividendes distribués par celle-ci, l'évaluation du revenu futur attendu de parts sociales par ce dernier a seulement pour objet de déterminer le montant des distributions prévisionnelles qui peut être fonction de flux de trésorerie telles que des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs. Les dotations aux amortissements, qui ne constituent pas de tels flux, n'ont dès lors pas à être prises en compte dans l'évaluation du revenu futur attendu. Par suite, M. A et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a commis une erreur de droit en refusant de prendre en compte les dotations à l'amortissement de l'immeuble de la SCI Le Curt'n pour évaluer l'usufruit temporaire des parts sociales de cette société.   
 17. En quatrième lieu et pour le même motif que celui indiqué au point précédent, M. A et Mme B ne sont pas davantage fondés, pour contester l'estimation de la valeur vénale de l'usufruit temporaire opérée par l'administration, à se prévaloir de ce que le montant total des dettes de la SCI Le Curt'n était supérieur à ses actifs à la date de la cession en cause, dès lors que de tels éléments sont par eux-mêmes sans incidence sur le montant du revenu futur attendu.   
 18. En cinquième lieu, M. A et Mme B reprochent à la méthode d'évaluation retenue par l'administration de reposer sur le postulat selon lequel l'intégralité des distributions prévisionnelles pourraient être effectivement distribuées, sans tenir compte, d'une part, du remboursement des dettes de cette société, ni, d'autre part, des mises en réserve de bénéfices. Il est, toutefois, constant que l'évaluation de l'administration tient compte des annuités d'emprunts indiquées au point 13. En outre, les requérants ne justifient pas, alors que la preuve leur en incombe, d'éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, ni de tout autre élément qui grèverait en l'espèce la perspective d'une distribution intégrale du montant des revenus futurs évalués. Dans ces conditions, M. A et Mme B n'établissent pas le caractère erroné de la méthode d'évaluation sur ce point et, dès lors, le caractère exagéré des impositions qu'ils contestent.  
 19. En sixième lieu, M. A et Mme B contestent le bien-fondé du taux d'actualisation de 5 % retenu par l'administration dans son évaluation de l'usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt'n, en se prévalant, d'une part, de la situation économique dégradée liée à la crise sanitaire à compter de l'année 2020 ayant affecté les activités du principal locataire, notamment celle de discothèque. Toutefois, cette circonstance étant intervenue postérieurement à la cession de l'usufruit temporaire, et alors qu'elle revêtait à cette date un caractère imprévisible, c'est à bon droit que l'administration n'en a pas tenu compte pour estimer la valeur vénale de cet usufruit dans le cadre des rectifications en litige. D'autre part, et alors que l'administration justifie du faible risque d'impayés des loyers par les locataires de l'immeuble de la SCI Le Curt'n eu égard à la capacité financière de la société Legend's Club, principal locataire à la date de la cession de l'usufruit temporaire en cause, M. A et Mme B, qui ne justifient pas de l'existence en l'espèce d'un risque plus élevé que celui retenu par l'administration, n'établissent pas le caractère erroné de ce taux d'actualisation et, par suite, l'exagération du montant de l'imposition qui en résulterait.  
 En ce qui concerne les rectifications relatives aux revenus distribués :  
 20. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 21. Il résulte de l'instruction que le service a proposé de soumettre à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans le chef de M. A et Mme B, sur le fondement des dispositions précitées, la somme de 243 000 euros versée par la SARL Legend's Club à la SCI Le Curt'n le 23 mai 2017 et inscrite à son compte courant d'associé. Suite à la réclamation des contribuables, l'administration a ramené le montant de revenus distribués à la somme de 222 978 euros, en retenant, d'une part, que la SCI Le Curt'n a financé son acquisition immobilière de 1 292 450 euros, par des emprunts bancaires à hauteur de 892 000 euros, par la somme de 243 000 euros avancée par la SARL Legend's Club ainsi que des avances en comptes courants d'associé de M. A et Mme B d'un montant total de 157 450 euros, et, d'autre part, que le montant total de ces avances des associés, soit 400 450 euros, aurait toutefois dû être à la charge de M. A et Mme B à hauteur de 95 % correspondant à leurs parts dans la SCI Le Curt'n, et à la charge de la SARL Legend's Club à hauteur des 5 % restants, soit 20 022 euros. Ainsi, la fraction de la somme de 243 000 euros excédant ce montant de 20 022 euros, soit 222 978 euros, a été imposée dans le chef de M. A et Mme B à titre de sommes mises à leur disposition par la SARL Legend's Club. L'administration ajoute que l'avance de 243 000 euros a été consentie à la SCI Le Curt'n sans intérêts, ni convention de trésorerie, et sans qu'aucun remboursement ne soit intervenu.  
 22. M. A et Mme B soutiennent que cette somme a été employée par la SCI Le Curt'n pour acquérir l'immeuble qu'elle exploite et que le prorata appliqué par l'administration à cette somme en fonction de leur taux de participation au capital social de la SCI Le Curt'n ne permet pas d'établir à lui seul une mise à disposition à leur profit de cette somme. Il ne résulte, par ailleurs, de l'instruction aucune obligation, ni aucun engagement de M. A et Mme B à compléter les emprunts bancaires de la SCI Le Curt'n pour couvrir le prix d'acquisition de son immeuble par des avances en compte courant d'associé à raison de 95 % d'un tel complément. Dans ces conditions, M. A et Mme B sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a estimé que l'avance faite en compte courant d'associé par la SARL Legend's Club à la SCI Le Curt'n a constitué à hauteur de 222 978 euros un revenu mis à leur disposition au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts.  
 23. M. A et Mme B sont fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des revenus distribués ainsi que, par voie de conséquence, des pénalités correspondantes.  
 Sur la majoration pour manquement délibéré appliquée à la rectification concernant la cession de l'usufruit temporaire des parts sociales de la SCI Le Curt'n :  
 24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  
 25. Pour assortir les impositions supplémentaires au titre de la cession de l'usufruit temporaire mises à la charge de M. A et Mme B de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration a retenu qu'en tant qu'associés de la SCI Le Curt'n, ils ne pouvaient ignorer la valeur réelle de cette société à la date de la cession, que la qualité de gérant et associé de la SARL Legend's Club leur avait permis de fixer librement le prix de cette cession, et qu'en fixant ce prix à un montant très inférieur à la valeur vénale de l'usufruit temporaire, ils avaient sciemment minoré l'impôt dont ils étaient redevables.  
 26. M. A et Mme B soutiennent que le caractère délibéré du manquement n'est pas établi dès lors que, d'une part, le prix de cession a été déterminé entre les parties en se fondant sur les modalités de la méthode d'évaluation inspirée des dispositions de l'article 669 du code général des impôts.  
 27. Toutefois, aux termes de l'article 666 du code général des impôts : " Les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs ". Aux termes de l'article 669 du même code : " I. - Pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière, conformément au barème ci-après : () Pour déterminer la valeur de la nue-propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété. / II. - L'usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier ". En admettant même que M. A et Mme B aient entendu se fonder sur ces dispositions applicables en matière de droits de mutation pour déterminer le prix de la cession en litige, ces dispositions ne font, en tout état de cause, pas référence à la valeur nominale des parts sociales.  
 28. D'autre part, M. A et Mme B font valoir que la valeur nominale des parts sociales de la SCI Le Curt'n a été retenue pour déterminer le prix de cession en litige eu égard au montant des dettes de la société, supérieur à ses actifs. Toutefois, dès lors que cette cession portait, non pas sur les parts de la société SCI Le Curt'n mais seulement sur l'usufruit temporaire de celles-ci, M. A et Mme B ne pouvaient ignorer que le prix correspondant à une telle opération particulière relevait nécessairement d'une évaluation différente de celle dont ils se prévalent fondée sur le bilan de la société.  
 29.  Dans ces conditions, et eu égard à l'importance du montant entre le prix de cession de l'usufruit temporaire convenu entre les parties et sa valeur réelle et à l'étroite communauté d'intérêts entre M. A et Mme B et les deux sociétés concernées par la cession litigieuse, M. A et Mme B ne pouvaient ignorer que le prix d'acquisition de l'usufruit temporaire des parts de la SCI Le Curt'n était volontairement minoré par rapport à sa valeur réelle. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que le caractère délibéré de leur manquement n'est pas établi.  
 30. Il résulte de tout ce qui précède que M. A et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des revenus distribués et des pénalités correspondantes.  
 Sur les frais liés au litige :  
 31. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. A et Mme B, au titre de leurs frais exposés et non compris dans les dépens, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 à raison des revenus distribués d'un montant de 222 978 euros imposés sur le fondement des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. A et à Mme B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A et Mme B est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. D A, à Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de la Marne.  
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE 
 N°2200224