TA86 · 1ère chambre — 12 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 I - Par une requête, enregistrée le 2 février 2022 sous le n°2200303, M. A, représenté par Me Granet, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 69 169 euros ; 
 2°) la restitution des sommes perçues par l'administration au titre de la saisie administrative à tiers détenteur (SATD) émises le 13 janvier 2022 par le comptable du pôle de recouvrement spécialisé de Charente-Maritime pour le recouvrement des impositions visées au point 1°), assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 22 628 euros au titre de l'année 2018 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de rectification et de mise en recouvrement dont il a fait l'objet est irrégulière ; la proposition de rectification du 9 janvier 2020 n'est pas suffisamment motivée en ce qu'elle ne cite pas les dispositions du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts qui pose le caractère non-déductible des déficits provenant d'activités non professionnelles ; l'administration a fait varier, au cours de la procédure précontentieuse, le montant des impositions sans motiver ces variations et en mettant finalement en recouvrement une imposition de 46 564 euros au titre de l'année 2018 alors que la proposition de rectification susmentionnée lui notifiait un rappel d'impôt sur le revenu 2018 de 37 924,00 euros ; 
 - c'est à tort que l'administration l'a assujetti à un rappel d'impôt sur le revenu en remettant en cause l'imputation du déficit de son activité d'éleveur de chevaux sur les autres revenus de son foyer fiscal dès lors qu'il a exercé au cours de la période vérifiée une activité professionnelle de propriétaire non éleveur et non entraîneur de quatre chevaux qu'il a achetés et valorisés en vue de la revente ou de la location avec option d'achat ;  
 - les erreurs comptables détectées par l'administration fiscale ne sauraient justifier la requalification de son activité en activité non professionnelle et auraient dû être traitées sur la base de l'acte anormal de gestion ; le vérificateur aurait dû lui proposer la modification du revenu taxable afin d'inclure ces erreurs comptables ; 
 - l'argument du vérificateur fondé sur le code NAF (nomenclature d'activités françaises) est inopérant dès lors que ce code est attribué par l'INSEE sans contrôle de l'activité réellement exercée au jour de l'immatriculation et que les activités récréatives et de loisirs peuvent constituer des activités professionnelles ; 
 - aucune disposition n'empêche un contribuable d'exercer une activité professionnelle qui constitue aussi une passion ; il gère son activité de manière professionnelle, l'importance des moyens mis en œuvre dépassant largement le cadre du simple loisir ; il possède d'ailleurs à titre non professionnel deux ponettes qui n'ont pas été intégrées à l'actif de son activité professionnelle ; 
 - la circonstance qu'il a signé trois contrats d'exploitation sur la période vérifiée avec sa fille n'a aucune incidence sur la qualification d'activité professionnelle au sens de la législation fiscale ;  
 - il exerce son activité à titre habituel et de manière constante, ce qui se vérifie dans les opérations principales qu'il réalise, activités définies par la doctrine administrative référencée BOI-BNC-SECT-60-10-20182704, n° 170 et suivants ; il décide notamment des lieux d'entrainement des chevaux et de leur placement temporaire dans les haras de cavaliers renommés afin de les faire progresser ; il sélectionne des chevaux ou propose les siens à la vente et choisi délibérément de ne pas mettre à l'actif de son activité professionnelle des chevaux dont il demeure propriétaire à titre personnel ; il est l'interlocuteur privilégié des vétérinaires pour les pathologies et les soins des chevaux ; il est le seul décisionnaire de l'opportunité d'acheter ou de vendre et des tarifs pratiqués en la matière ; il dispose d'un pouvoir d'arbitrage sur les choix de développement des chevaux ; il décide de l'engagement et de la participation des chevaux à des manifestations sportives conjointement avec le cavalier et détient un compte auprès de la fédération française d'équitation ; la circonstance que cette activité soit exercée parallèlement à une autre activité professionnelle lui procurant son principal moyen d'existence n'exclut pas, par principe, la reconnaissance de son caractère professionnel ; en tout état de cause, il a pris sa retraite de commandant de bord et n'a plus qu'une seule activité professionnelle et durant les années vérifiées il a consacré plus de temps à son activité professionnelle de propriétaire de chevaux qu'à son activité de pilote ; 
 - il exerce son activité dans un but lucratif et celle-ci ne devient excédentaire qu'à moyen terme, par l'intermédiaire d'une plus-value de cession de chevaux achetés jeunes puis entrainés ; ainsi que le rappelle la doctrine administrative référencée BOI-BNC-SECT-60-10-20182704, n° 210, la circonstance qu'il ne tire pas l'essentiel de ces ressources de cette activité ne suffit pas à qualifier celle-ci de non professionnelle et le caractère lucratif de son activité doit être apprécié sur plusieurs années de travail ; à défaut de revenus suffisants, le vérificateur aurait dû rechercher la mise en œuvre de moyens ou de méthodes analogues à ceux d'un professionnel ; en l'espèce, il possède plusieurs chevaux, ce qui représente un investissement de 143 500 euros TTC, dont certains qu'il a loués, qu'il a fait participer à des concours de saut d'obstacle régulièrement ; l'indice IFCE (institut français du cheval et de l'équitation) de ces chevaux a augmenté et il a été très présent sur les différents concours. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au non-lieu à statuer à hauteur de 8 945 euros en ce qui concerne les conclusions dirigées contre la majoration dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assignée au requérant au titre de l'année 2018, à l'irrecevabilité des conclusions dirigées contre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu 2017 et 2018 et les pénalités et majorations y afférentes ainsi qu'au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Elle fait valoir que :  
 - M. A a bénéficié le 19 juillet 2022 d'un dégrèvement à hauteur de 8 945 euros au titre de l'année 2018 visant à corriger une erreur matérielle dans le calcul des majorations mises à la charge du contribuable, de sorte que les impositions en litige s'élèvent à 60 224 euros ; 
 - le requérant n'a formulé aucune réclamation préalable tendant à contester les suppléments d'impôt sur les revenus mis à sa charge à l'issue de la procédure de vérification, seule ayant été présentée avant l'enregistrement de la requête une demande de restitution de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2018 ; 
 - les autres moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 5 juillet 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2024.  
 Par une lettre du 19 septembre 2024, la direction départementale des finances publiques de la Vienne a été invitée à produire, sur le fondement des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, le courrier du 25 juin 2024 faisant droit à la demande de M. A de restitution de la somme de 4 054,24 euros perçue au titre de la saisie à tiers détenteurs. Cet élément, enregistré le 23 septembre 2024, a été communiqué en application des mêmes dispositions. 
 II - Par une requête, enregistrée le 22 décembre 2023 sous le n°2303495, M. A représenté par Me Granet, demande au tribunal, par les mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête n°2200303 : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 68 169 euros ; 
 2°) la restitution des sommes perçues par l'administration au titre de la saisie administrative à tiers détenteur (SATD) émises le 13 janvier 2022 par le comptable du pôle de recouvrement spécialisé de Charente-Maritime pour le recouvrement des impositions visées au point 1°), assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 27 juin 2024 et le 13 août 2024, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut à l'irrecevabilité partielle des conclusions et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Elle soutient que : 
 - compte-tenu du dégrèvement accordé au cours l'instance n°2200303, il y a lieu de limiter le quantum de sommes en litige au montant des seules sommes laissées à la charge du requérant, à savoir 60 224 euros (49 606 euros en droits et de 10 618 euros en pénalités) ;  
 - il a été fait droit le 25 juin 2024 à la demande du requérant de restitution des sommes perçues au titre de la saisie administrative à tiers détenteur du 13 janvier 2022, à savoir 4 054,24 euros ;  
 - les autres moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 27 août 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 16 septembre 2024.  
 Par une lettre du 19 septembre 2024, la direction départementale des finances publiques de la Vienne a été invitée à produire, sur le fondement des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'avis accordant un dégrèvement de 8 945 euros à M. A et la décision de rejet de la réclamation contentieuse de M. A du 4 janvier 2024. Ces éléments, enregistrés le 23 septembre 2024, ont été communiqués en application des mêmes dispositions. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Raveneau, 
 - les conclusions de M. Pipart,,rapporteur public, 
 - et les observations de Me Granet, représentant de M. A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B A a démarré le 1er janvier 2017 une activité de " propriétaire non éleveur, non entraineur, de chevaux de compétition ". Au terme d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations fiscales de l'intéressé entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2018, l'administration fiscale lui a notifié des rappels en droit de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements d'impôt sur les revenus par une proposition de rectification du 9 janvier 2020. M. A a contesté cette proposition de rectification le 14 février 2020 puis, par la voie du recours hiérarchique, le 31 juillet 2020. Le 31 décembre 2021, les droits et pénalités correspondants ont été mis en recouvrement par deux avis, l'un au titre de 2017 et l'autre au titre de 2018. La demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée a fait l'objet d'une décision de rejet le 10 décembre 2021. Par une première requête, enregistrée sous le n°2200303, M. A doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 69 169 euros, de prononcer la restitution des sommes perçues par l'administration au titre de la saisie administrative à tiers détenteurs émise le 13 janvier 2022 pour le recouvrement de cette somme et d'ordonner le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 22 628 euros au titre de l'année 2018. Par une seconde requête, enregistrée sous le n°2303495, M. A demande à nouveau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018 et d'annuler la saisie à tiers détenteur émise le 13 janvier 2022. 
 Sur la jonction des requêtes :  
 2. Les requêtes susvisées n° 2200303 et n° 2303495 concernent la situation du même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur l'étendue du litige : 
 En ce qui concerne la requête n°2200303 : 
 3. Par une décision du 19 juillet 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement partiel des pénalités dues par M. A au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus pour l'année 2018, à hauteur de 8 945 euros. Les conclusions de la requête à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à la charge de M. A au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 4. Par ailleurs, par un courrier du 25 juin 2024, également postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a fait droit à la demande du requérant concernant sa demande portant sur la restitution des sommes perçues au titre de la saisie administrative à tiers détenteur du 13 janvier 2022, qui s'élèvent à 4 054,24 euros. Il n'y a donc plus lieu à statuer sur les conclusions de la requête tendant au remboursement de cette somme. 
 En ce qui concerne la requête n°2303495 : 
 5. Compte tenu de ce qui a été au point 4, il n'y a également plus lieu de statuer sur les conclusions de cette requête tendant à la restitution des sommes perçues au titre de la saisie administrative à tiers détenteur du 13 janvier 2022. 
 Sur la recevabilité des conclusions : 
 En ce qui concerne la requête n°2200303 : 
 6. Aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". Aux termes de l'article L. 199 du même livre : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif () ". Enfin, aux termes de l'article R. 199-1 de ce livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu de décision de l'administration dans le délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. () ". 
 7. A la date à laquelle M. A a demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, à savoir le 2 février 2022, ces impositions n'avaient pas fait l'objet d'aucune réclamation présentée par le contribuable à l'administration fiscale. Compte-tenu des dispositions précitées du livre des procédures fiscales, les conclusions correspondantes de la requête sont irrecevables et doivent, dès lors, être rejetées.  
 8. Ainsi, la requête n° 2200303 est recevable uniquement en ce qui concerne les conclusions à fin de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 22 628 euros au titre de l'année 2018. 
 En ce qui concerne la requête n°2303495 : 
 9. Par une décision du 19 juillet 2022, antérieure à l'introduction de la requête n°2303495, l'administration fiscale a accordé un dégrèvement partiel des pénalités dues par M. A au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus pour l'année 2018, à hauteur de 8 945 euros. En conséquence, les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à la charge de M. A au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, ne sont recevables qu'à hauteur de 60 224 euros.   
 Sur les conclusions à fin de décharge de la requête n°2303495 : 
 10.  M. A a opté, s'agissant de son activité de " propriétaire non éleveur, non entraineur, de chevaux de compétition ", pour le régime de la déclaration contrôlée en matière de bénéfices non commerciaux. Il a déclaré le 17 mai 2018 un déficit de 34 251 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, montant porté le 12 juillet 2019 à 40 133 euros par une liasse rectificative. Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2018, il a déclaré le 25 juillet 2019 un déficit à hauteur de 80 859 euros. Il a déduit ces sommes du montant total des revenus dont disposait son foyer fiscal.  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 11. La vérification de comptabilité de son activité au titre des années 2017 et 2018 a été menée selon la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. 
 12. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article L. 48 du même livre : " A l'issue d'un () d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai "    
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 9 janvier 2020, après avoir retracé les conditions d'exercice de l'activité de M. A et exposé les raisons pour lesquelles le vérificateur a conclu au caractère non professionnel de cette activité, mentionne les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, qui visent les revenus qui sont tirés de toutes les occupations lucratives et sources de profits qui ne se rattachent pas à une autre catégorie de revenus et dans le champ desquelles le requérant n'entre pas, ainsi que la jurisprudence administrative précisant les conditions d'application ce texte pour le cas spécifique des propriétaires de chevaux de course non éleveurs, non entraineurs, éleveurs sans sol. Par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification serait irrégulière en ce qu'elle ne mentionnerait pas les dispositions du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts qui ne sont pas la base légale sur laquelle se fonde les rectifications litigieuses, ne peut qu'être écarté. 
 14. En deuxième lieu, il est constant que la proposition de rectification mentionne des rehaussements en base de l'impôt sur les revenus au titre des revenus non commerciaux de 40 133 euros au titre de l'année 2017 et de 80 859 euros au titre de l'année 2018. Elle mentionne également des rappels d'imposition sur les revenus en droits de 16 454 euros pour l'année 2017 auxquels s'ajoutent des intérêts de retard de 534 euros et des majorations de 5 617 euros, ainsi que de 33 152 euros pour l'année 2018, de 456 euros d'intérêts de retard et de 4 316 euros de majorations. Le total des impositions sur les revenus au titre de ces deux années, intérêts de retard et majorations comprises, indiqué dans ce document s'élève à 22 605 euros au titre de l'année 2017 et à 37 924 euros au titre de l'année 2018. Les différentes correspondances ultérieures dont fait mention M. A, sans réelles précisions d'ailleurs et qui constituent les notifications successives, après correction d'une erreur, des bases des impositions litigieuses après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département de la Vienne en date des 19 octobre 2020 et 15 octobre 2021, reprennent strictement les bases mentionnées dans la proposition de rectification du 9 janvier 2020.  
 15. En revanche, l'avis d'impôt sur les revenus au titre de l'année 2018 mentionne un rappel d'imposition de 46 564 euros, montant supérieur à celui figurant dans la proposition de rectification, sans que M. A n'ait été, comme il le soutient, informé au préalable des raisons de ce rehaussement qu'il n'a en conséquence pas été en mesure de comprendre et de discuter. Toutefois, si les dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales obligent l'administration à porter à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement, la modification qu'elle apporte aux rehaussements déjà notifiés pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de la procédure de redressement contradictoire, elles ne visent pas l'hypothèse, comme celle de l'espèce, où l'administration, par suite d'une erreur matérielle, met en recouvrement une somme supérieure à celle indiquée dans la notification de redressement. Dans une telle hypothèse, et dès lors que l'erreur ainsi commise n'a pu priver le contribuable de la possibilité de critiquer utilement les redressements mis à sa charge, la procédure n'est entachée d'irrégularité qu'en ce qui concerne la fraction excédant le montant des redressements initialement notifiés, soit en l'espèce 8 640 euros. Or, ainsi qu'il a été dit au point 10, l'administration fiscale a prononcé le 19 juillet 2022, un dégrèvement partiel d'un montant de 8 945 euros visant à corriger cette erreur et portant la somme totale due au titre de cette année à 37 619 euros, montant légèrement inférieur à celui figurant dans la proposition de rectification, à savoir 37 924 euros et diminuant ainsi le rappel de cotisations d'impôt sur les revenus au titre de l'année 2018 à la charge de M. A. Dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de mise en œuvre du principe du contradictoire doit être écarté.  
 16. En troisième lieu, l'exercice d'un recours hiérarchique ainsi que la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sont facultatifs et résultent de la seule initiative du contribuable qui ne peut en conséquence invoquer utilement leur défaut de réalisation au soutien de ses conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 17. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 18. Si en principe la seule propriété d'un ou plusieurs chevaux de course dont le propriétaire se borne à assurer l'entretien en payant à un entraîneur le prix de pension convenu et auxquels ce dernier fait disputer les épreuves qui leur sont ouvertes ne peut pas être assimilée à une exploitation ou à une occupation lucrative et ne constitue pas une source normalement productrice de revenus, il n'en va pas de même dans le cas où le propriétaire des chevaux dispose d'installations matérielles et de personnel lui permettant d'assurer la préparation et l'entrainement des chevaux et à cette fin prend des initiatives et se livre à des contrôles. Dans un tel cas, il donne ainsi à son activité le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative au sens de l'article 92 du code général des impôts ci-dessus reproduit qui le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 19. Pour remettre en cause le caractère professionnel de l'activité équestre de M. A, l'administration fiscale a considéré que l'intéressé, qui était commandant de bord durant la période vérifiée, n'a exercé aucune diligence, contrôle ou démarches, influençant la préparation ou la carrière des chevaux confiés à des tiers, que les conditions économiques d'exercice de cette activité était structurellement déficitaires et que la recherche du gain n'était pas un objectif poursuivi par ce dernier.  
 20. Il résulte de l'instruction que durant la période vérifiée, M. A était propriétaire de quatre chevaux qui ont été confiés par contrats d'exploitation destinés à les valoriser, à des cavaliers, dont trois d'entre eux à sa fille. Ainsi que l'a relevé le service, ces contrats prévoient expressément que le cavalier prend en pension ledit cheval et veille à son bon entretien ainsi qu'au développement de sa carrière de concours selon les règles de son art et en fonction des caractéristiques du cheval. Les contrats prévoient également que le cavalier doit rechercher les occasions publiques de faire valoir les qualités du cheval. En contrepartie, M. A s'est uniquement engagé à laisser tout soin au cavalier pour entrainer, engager et faire concourir ledit cheval ainsi qu'à régler les frais de pension, de maréchalerie, de vétérinaire, de dentiste, de pharmacie, de participation aux frais de déplacement sans intervenir sur les choix opérés en la matière par le cavalier. Ces contrats ne prévoient pas la mise à disposition par le requérant d'installations matérielles ou de personnel permettant d'assurer la préparation et l'entrainement des chevaux et laissent au cavalier la charge de la préparation physique et techniques des équidés sans qu'aucune surveillance de l'entrainement par M. A ne soit prévue. Le requérant n'a ainsi pas entendu, contractuellement, conserver la possibilité de participer par ses initiatives ou son contrôle.  
 21. Si M. A, sur qui repose la charge de la preuve de ce qu'il exerce son activité à titre professionnel, se prévaut de la mention peu précise portée sur les quatre contrats d'exploitation susmentionnés selon laquelle les " engagements et la participation à des manifestations sportives sont décidés conjointement avec le propriétaire ", il ne produit aucun élément probant permettant de démontrer son implication dans les manifestations sportives auxquelles participent ses chevaux. En particulier, s'il produit les différents engagements et résultats de ses chevaux, son nom n'apparait pas sur ces documents de sorte qu'il n'est pas possible d'identifier le rôle qu'il aurait pu jouer dans le cadre de ces compétitions. De surcroît, il résulte de l'instruction que M. A a placé pendant un an, par un contrat de location d'un cheval de sport avec option d'achat en date du 3 juillet 2017, l'un de ses chevaux sous la garde d'un tiers. L'article 8 de ce contrat stipule que les engagements en concours sont faits au nom du cavalier et sont à la charge du locataire. Dans ces conditions, les quelques attestations rédigées par les cavaliers avec lesquels le requérant était lié attestant être en contact régulier avec lui afin de définir ou modifier les objectifs de la saison équestre de ses chevaux et, pour l'une d'entre elles, que M. A, d'une part, effectuerait lui-même les engagements de ses chevaux et, d'autre part, se rendrait aussi souvent que possible sur les lieux des concours pour constater les progrès des équidés ne peuvent suffire à elles-seules, en raison notamment de leur absence de précisions, à établir que le requérant exerçait un véritable contrôle sur les chevaux qu'il a confiés par contrat d'exploitation à des tiers.  
 22. L'administration fiscale a également considéré que M. A n'a pas tenu compte de la valeur réelle de ses chevaux à la date à laquelle ils ont été valorisés en comptabilité, ces derniers ayant en réalité été sous valorisés, et que les gains engendrés par la participation des chevaux aux concours sont très accessoires, à savoir 1 492, 30 euros en 2017 et 1 760,65 euros en 2018, de sorte qu'elle a en a conclu, au vu des autres pièces présentées par M. A, qu'aucune démarche n'avait été entreprise par ce dernier pour dégager une réelle source de revenu et rendre son exploitation lucrative. Le requérant soutient que la faiblesse de ses revenus sur la période vérifiée n'est pas suffisante pour retirer le caractère professionnel de son activité dès lors que celle-ci repose sur la valorisation de ses chevaux en vue de la revente et de locations intermédiaires, activités qui nécessitent des investissements et impliquent l'absence de bénéfices au cours des deux premières années d'exercice. Toutefois, il ne produit à l'instance que le contrat de location avec option d'achat de l'un de ses chevaux dénommé " Sweety du reverdy " conclu le 3 juillet 2017 qui stipule que le loyer mensuel de l'animal s'élève à 1 539 euros TTC par mois. Il ne produit en revanche pas le contrat de cession de ce cheval, ni les contrats de location puis de cession d'un autre de ses chevaux dénommé " Chef van ruytershof ". En outre, il ne conteste pas ne pas avoir tenu compte de la valeur réelle de ces deux chevaux à la date de leur inscription en comptabilité le 1er janvier 2017, notamment de leur valorisation antérieure, de sorte que la valorisation alléguée de ces équidés dans le cadre de son activité n'est pas, en l'état de l'instruction, démontrée par M. A. Par ailleurs si, pour justifier de la dimension professionnelle de son activité, il soutient avoir investi 143 500 euros pour acquérir ses chevaux et que certaines de ces acquisitions ont été réalisées en copropriété avec une société civile d'exploitation agricole (SCEA), il ne produit pas les contrats d'acquisition des équidés en question. Bien qu'il soutienne être régulièrement présent sur les champs de course auprès de ses chevaux engagés, ainsi qu'il a été dit au point 21, il ne démontre pas non plus. Enfin, M. A entend se prévaloir d'un indice de l'institut français du cheval et de l'équitation mais ne précise pas lequel, ni n'apporte aucune preuve de l'amélioration de cet indice pour ses chevaux. En tout état de cause, cet indice ne serait pas de nature à révéler, à lui seul, le caractère lucratif de son activité. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu valablement considérer que l'activité de M. A, dont il ne conteste pas qu'elle ait été déficitaire au titre de la période vérifiée, n'était pas exercée dans un but lucratif.   
 23. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que l'activité équestre de M. A ne revêtait pas le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative au sens de l'article 92 du code général des impôts ci-dessus reproduit qui le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 24. En troisième lieu, M. A soutient que les erreurs comptables détectées par l'administration fiscale ne sauraient justifier la requalification de l'activité qu'il exerce en activité non professionnelle et qu'elle aurait dû faire application de la théorie de l'acte anormal de gestion. Toutefois, cette théorie, vise à qualifier d'acte anormal de gestion tout acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Or, il résulte de ce qui précède que l'activité équestre menée par M. A ne peut être qualifiée de professionnelle, et cela d'ailleurs indépendamment de la circonstance que des erreurs comptables aient pu être commises durant la période vérifiée. En tout état de cause, à supposer même que l'activité équestre de M. A ait revêtu un tel caractère, l'administration fiscale n'aurait pas eu à faire application de la théorie de l'acte anormal de gestion, inapplicable en matière de bénéfices non commerciaux. En conséquence, le moyen doit donc être écarté.  
 25. En quatrième lieu, l'attribution par l'institut national de la statistique et des études économiques du code NAF 9329Z correspondant à la sous-classe " Autres activités récréatives et de loisirs ", dont la finalité est essentiellement statistique, ne suffit pas, à elle-seule, à créer des droits ou des obligations à l'activité concernée. Il résulte de l'instruction que, dans sa proposition de rectification, le vérificateur a simplement entendu relever, au surplus d'une argumentation fournie visant à démontrer le caractère non professionnel de l'activité exercée par M. A, que cette activité a été inscrite initialement sous ce code NAF, ce que le requérant ne conteste au demeurant pas. Si l'intéressé soutient avoir depuis procédé à une rectification de son inscription sous le code 0143Z " Elevage de chevaux et d'autres équidé ", cette circonstance est, ainsi qu'il vient d'être dit, sans influence sur la situation fiscale de M. A. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 26. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () " 
 27. Les énonciations des paragraphes n°170 et 210 de la doctrine administrative publiée le 4 juillet 2018 sous la référence BOI-BNC-SECT-60-10, relatifs aux conditions permettant d'entrer dans le champ d'application du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts, base légale sur laquelle ne s'est pas reposée l'administration fiscale pour rectifier les revenus de M. A, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent jugement fait application. Par suite, M. A n'est, en tout état de cause, pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.   
 Sur les conclusions à fin de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 
 28. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées " ; qu'aux termes de l'article 271 du même code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () ". 
 29. Il résulte de ce qui a été dit au point 22 que l'activité exercée par M. A au titre de la période contrôlée ne présente pas le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative. Il ne peut ainsi être regardé comme exerçant une activité économique, au sens de l'article 256 A du code général des impôts, entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. En l'absence d'activité économique ayant un caractère de permanence, M. A ne pouvait procéder à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les charges afférentes à l'activité d'élevage pour la période concernée, indépendamment de l'option à la TVA exercée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé au rappel de crédits de taxe sur la valeur ajoutée.  
 30. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, ni à demander le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2018.  
 Sur les frais liés au litige : 
 31. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n°2200303 de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux mises à sa charge, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 8 945 euros.  
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requêtes de M. A tendant au remboursement des sommes ayant fait l'objet de la décision de saisie administrative à tiers détenteur du 13 janvier 2022. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne. 
 Délibéré après l'audience du 21 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Henry, premier conseiller, 
 M. Raveneau, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 F. RAVENEAU 
 Le président 
 signé 
 L. CAMPOY 
 La greffière, 
 signé 
  D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière, 
                    signé 
 D. GERVIER 
 N°2200303- N°2303495