TA86 · 1ère chambre — 19 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête, enregistrée sous le n° 2200305 le 3 février 2022, et un mémoire, enregistré le 6 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Survitec Group France, représentée par Me Le Scouëzec, demande au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 et des intérêts de retard correspondants ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - les taux d'intérêt du prêt que lui a consenti sa société mère, la société de droit britannique Survitec Group Limited (SGL), correspond au taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, ainsi qu'en atteste un rapport réalisé à sa demande par la société d'audit PwC ;  
 - il en va de même, pour les mêmes raisons, des taux d'intérêt du prêt qu'elle a consenti à la SAS Survitec, sa filiale à 100 % ; 
 - la durée d'amortissement du contrat de co-marquage Zodiac-Survitec a été fixé à 10 ans car cela correspondait aux effets prévisibles de ce contrat sur l'exploitation.    
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 juin 2022 et 17 novembre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.   
 II. Par une requête, enregistrée sous le n° 2200340 le 7 février 2022, et un mémoire, enregistré le 6 octobre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Survitec, représentée par Me Le Scouëzec, demande au tribunal :  
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et des intérêts de retard correspondants ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - les taux d'intérêt du prêt que lui a consenti sa société mère, la SAS Survitec Group France, correspond au taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, ainsi qu'en atteste un rapport réalisé par la société d'audit PwC ; 
 - la durée d'amortissement du contrat de co-marquage Zodiac-Survitec a été fixé à 10 ans car cela correspondait aux effets prévisibles de ce contrat sur l'exploitation.    
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 juin 2022 et 17 novembre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Henry, 
 - les conclusions de M. Revel, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Le Scouëzec, représentant les sociétés requérantes. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Survitec Group France, qui a été créée le 25 mai 2011, est une filiale à 100 % de la société de droit britannique Survitec Group Limited. Elle a acquis, en septembre 2011, la SAS Zodiac Solas, qui a alors pris la dénomination de SAS Survitec. La SAS Survitec Group France et la SAS Survitec forment un groupe fiscalement intégré depuis l'exercice clos le 31 mars 2013. Les deux sociétés ont fait l'objet de vérifications de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos les 31 mars 2012, 2013, 2014 et 2015, à la suite desquelles l'administration fiscale a rectifié leurs résultats imposables à l'impôt sur les sociétés selon la procédure de rectification contradictoire. Par sa requête n° 2200340, la SAS Survitec demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 et des intérêts correspondants. Par sa requête n° 2200305, la SAS Survitec Group France demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des intérêts correspondants auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015 en raison de la rectification de ses résultats imposables et de ceux de la SAS Survitec, pour laquelle elle est redevable de l'impôt.   
 2. Ces requêtes concernent la situation de deux contribuables relevant d'un même groupe de sociétés et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne les intérêts du prêt accordé par la société Survitec Group Limited à la SAS Survitec Group France :   
 3. Par un contrat de prêt conclu le 2 septembre 2011, la société Survitec Group Limited a consenti à la SAS Survitec Group France, un prêt à terme d'un montant de 15 427 267 euros remboursable intégralement à l'échéance fixée à 10 ans et grevé d'une charge d'intérêt calculée au taux annuel de 8,30 %. Ce contrat de prêt a fait l'objet de deux avenants, l'un du 16 septembre 2011 portant le montant total du prêt à 15 446 895 euros, l'autre, effectif au 1er octobre 2014, abaissant le taux d'intérêt à 6 % en contrepartie du retrait de l'option de capitalisation des intérêts que le contrat initial comportait et prolongeant le prêt pour une durée de 10 ans à compter de la prise d'effet de l'avenant. La SAS Survitec Group France a comptabilisé en charges l'ensemble des intérêts qui lui ont été facturés par son actionnaire unique en application de ce contrat de prêt. L'administration a remis en cause la déductibilité de la fraction de ces intérêts excédant le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.  
 4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans ". Aux termes du I de l'article 212 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : "  Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du 12 de l'article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ". Le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s'entend, pour l'application de ces dispositions, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence. Le profil de risque doit, pour l'application de ces dispositions, en principe être apprécié au regard de la situation économique et financière consolidée de l'entreprise emprunteuse et de ses filiales. L'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen. À ce titre, pour évaluer ce taux, elle peut le cas échéant tenir compte du rendement d'emprunts obligataires émanant d'entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables, lorsque ces emprunts constituent, dans l'hypothèse considérée, une alternative réaliste à un prêt intragroupe. 
 5. Pour justifier le taux de 8,30 % puis 6 % appliqué au prêt qu'elle a obtenu de sa société mère, la SAS Survitec Group France se prévaut d'une étude établie à sa demande par la société d'audit PwC afin de déterminer le taux d'intérêt qu'elle aurait pu obtenir dans une situation de pleine concurrence. Cette étude procède, dans un premier temps, à l'analyse de la solvabilité du groupe formé par la SAS Survitec Group France et sa filiale unique, la SAS Survitec, au moyen d'une méthodologie dite de scoring développée par l'agence de notation Moody's pour évaluer la solvabilité des entreprises actives dans l'industrie des biens de consommation durables, qui conclut à l'attribution d'une note de crédit " B1 " sur l'échelle de notation de cette agence. L'étude procède, dans un deuxième temps, à une recherche d'obligations aux caractéristiques comparables au prêt dont a bénéficié la SAS Survitec Group France émises par des emprunteurs ayant une note de crédit semblable à celle attribuée à cette société, au moyen de la base de données Bloomberg. Enfin, dans un dernier temps, l'étude détermine, au regard des résultats de cette recherche et moyennant des ajustements portant sur la maturité des obligations et la prise en compte de l'option de capitalisation des intérêts dont était initialement assorti le prêt litigieux, des fourchettes de taux d'intérêt correspondant à une situation de pleine concurrence. Cette étude conclut que le taux d'intérêt de 8,3 % puis de 6 % appliqué au prêt que la SAS Survitec Group France a obtenu de sa société mère se situe dans les fourchettes de taux correspondant à une situation de pleine concurrence.  
 6. L'administration fiscale, qui confirme que le groupe formé par la SAS Survitec Group France et la SAS Survitec a fait l'objet d'une analyse de sa solvabilité au moyen d'un logiciel de scoring sur la base de la méthode de notation employée par l'agence Moody's, ne conteste pas que les paramètres de ce logiciel ne pouvaient être modifiés par ses auteurs. Contrairement à ce qu'elle soutient, cette analyse de solvabilité, réalisée par le cabinet PwC, prenait en compte, conformément au système de notation de crédit élaboré par l'agence Moody's pour le secteur des biens de consommation durables, le profil de l'entreprise, notamment au regard de sa taille, de sa position concurrentielle dans son secteur et de la notoriété de sa marque, de sa rentabilité, de ses effets de levier et de couverture et de sa politique financière. Si l'administration fait valoir que les données non-financières sur lesquelles se fonde cette analyse ont été communiquées par la direction du groupe, qui devait choisir entre différentes assertions proposées par la méthodologie développée par l'agence Moody's, elle ne critique pas la pertinence des données communiquées, qui figuraient, ainsi que les tableaux de correspondance permettant d'attribuer une note à chacune de ces assertions, dans l'étude et ses annexes. De même, si l'administration relève que les données financières figurant dans l'étude, qui sont celles usuellement utilisées pour analyser la situation financière d'une entreprise, " ne concernent que les exercices clos au 31 mars 2012 et 2013 alors que la période soumise au contrôle s'étend du 01/04/2011 au 31/03/2015 ", elle ne soutient pas que ces données n'étaient pas pertinentes pour évaluer la solvabilité du groupe aux dates auxquelles le prêt a été accordé puis modifié. Enfin, s'agissant du recensement des opérations de financement similaires sans lien de dépendance dont ont bénéficié des entreprises ayant une solvabilité comparable et des ajustements réalisés pour parvenir aux fourchettes de taux de pleine concurrence retenues par l'étude, l'administration se borne à soutenir que ce document ne présente pas les caractéristiques de ces opérations et les modalités selon lesquelles les ajustements nécessaires ont été réalisés, alors que ces éléments sont bien exposés dans cette étude.   
 7. L'étude produite par la SAS Survitec Group France, qui, ainsi qu'il a été dit au point précédent, n'est pas sérieusement remise en cause par l'administration fiscale, établit suffisamment que le taux d'intérêt du prêt que cette société a obtenu de sa société mère n'excède pas celui qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues. Il suit de là que la SAS Survitec Group France est fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie en raison de la réintégration dans ses résultats de la fraction des intérêts servis à sa société mère excédant le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne les intérêts du prêt accordé par la SAS Survitec Group France à la SAS Survitec : 
 8. Par un contrat de prêt conclu le 30 mars 2012 et produisant rétroactivement ses effets à compter du 2 septembre 2011, la société Survitec Group France a consenti à la SAS Survitec, sa filiale à 100 %, une avance de 3,4 millions d'euros intégralement remboursable à l'échéance fixée au 10 décembre 2014. Cette avance était grevée d'une charge d'intérêt calculée chaque mois à partir d'un taux de base EURIBOR 1 mois, auquel était ajoutée une marge de 4,75 %, de sorte que le taux effectif du crédit a oscillé entre 4,9 % et 6,55 %. La SAS Survitec a comptabilisé en charges l'ensemble des intérêts qui lui ont été facturés par son actionnaire unique en application de ce contrat, mais l'administration a remis en cause la déductibilité de la fraction de ces intérêts excédant le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 9. Pour établir que le taux d'intérêt ainsi pratiqué correspondait au taux d'intérêt que la SAS Survitec aurait pu obtenir en situation de libre concurrence, les sociétés requérantes se bornent à se référer à l'étude du cabinet PwC mentionnée au point 5. Toutefois, l'avance dont a disposé la SAS Survitec n'est pas, compte tenu notamment de sa maturité différente, similaire au prêt testé dans cette étude. En outre, le profil de risque de la SAS Survitec devait s'apprécier au regard des caractéristiques propres de cette entreprise et non de celles du groupe de sociétés auquel elle appartient. Dès lors, les fourchettes de taux d'intérêt déterminées par cette étude ne sauraient refléter le taux d'intérêt que la SAS Survitec aurait pu obtenir dans une situation de pleine concurrence pour un financement analogue à celui que lui a consenti la SAS Survitec Group France.  
 10. Les sociétés requérantes n'apportant pas la preuve, qui leur incombe en vertu des règles rappelées au point 4 ci-dessus, que le taux d'intérêt de cette avance correspond au taux que la SAS Survitec aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, elles ne sont pas fondées à demander la décharge des impositions résultant de la remise en cause de la déductibilité de la fraction des intérêts excédant le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la durée d'amortissement du contrat de co-marquage Survitec-Zodiac : 
 11. L'article 39 du code général des impôts dispose : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (), notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Un élément d'actif incorporel identifiable peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée, en retenant un taux calculé selon la durée attendue de ces effets.  
 12. Concomitamment à l'acquisition, par le groupe Survitec, de la SAS Zodiac Solas, devenue SAS Survitec, un contrat de co-marquage a été conclu en 2011 entre cette dernière et la SAS Zodiac International, afin d'autoriser la SAS Survitec à utiliser la marque Zodiac, en l'adjoignant à la marque Survitec. Le contrat a été conclu pour une durée de 10 ans renouvelable deux fois de plein droit, seule la SAS Survitec pouvant décider de renoncer au renouvellement. Il prévoit des droits dégressifs, la SAS Survitec pouvant utiliser des visuels reprenant le logo et les couleurs de la marque Zodiac qu'au cours des deux premières années du contrat. Le contrat prévoit, en contrepartie de ces droits, le versement par la SAS Survitec à la SAS Zodiac International d'une somme de 3 millions d'euros. Son renouvellement au terme de la première et, le cas échéant, la deuxième période de dix ans n'est pas soumis au versement d'une rémunération supplémentaire.    
 13. Alors que la SAS Survitec avait amorti cette immobilisation incorporelle sur une durée de 10 ans, considérant qu'il s'agissait de la durée prévisible de ses effets bénéfiques sur l'exploitation, l'administration fiscale a rectifié cet amortissement en estimant que cet actif incorporel devait être amorti sur une durée de 30 ans, en se fondant uniquement sur la durée maximale du contrat. Il résulte toutefois de l'instruction que l'objectif poursuivi par la SAS Survitec lors de la conclusion de ce contrat était de procéder, à terme, à la substitution de la marque Zodiac par la marque Survitec et qu'une telle substitution pouvait raisonnablement être envisagée à l'échéance d'une durée de dix ans. La SAS Survitec pouvait donc considérer que la durée prévisible des effets bénéfiques du contrat de co-marquage sur son exploitation était de dix ans, d'autant qu'à compter de la troisième année du contrat, le seul visuel que pouvait continuer à utiliser la société ne comportait plus le logo de la marque Zodiac ni les couleurs historiquement associées à celle-ci.  
 14. Il résulte de ce qui précède que les sociétés requérantes sont fondées à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elles ont été assujetties en raison de la rectification, par l'administration fiscale, de la durée d'amortissement du contrat de co-marquage Survitec-Zodiac.  
 Sur les frais liés au litige :  
 15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par les sociétés requérantes sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SAS Survitec Group France au titre des années 2013 à 2015 sont réduites à concurrence des sommes correspondant à la réintégration dans ses résultats imposables de la fraction des intérêts servies à sa société mère excédant le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SAS Survitec au titre des années 2012 à 2015 sont réduites à concurrence des sommes correspondant aux rectifications opérées s'agissant de la durée d'amortissement du contrat de co-marquage Survitec-Zodiac.   
 Article 3 : Les SAS Survitec Group France et Survitec sont déchargées, chacune en ce qui la concerne, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elles ont été assujetties correspondant aux réductions des bases d'imposition définies aux articles 1er et 2, ainsi que des intérêts de retard correspondants.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de la SAS Survitec Group France et de la SAS Survitec est rejeté.   
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Survitec Group France, à la société par actions simplifiée Survitec et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Henry, premier conseiller, 
 M. Pipart, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 B. HENRY 
 Le président, 
 signé 
 L. CAMPOYLa greffière, 
     signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière, 
                                                                                 signé 
 D. GERVIER 
 Nos 2200305 et 2200340