TA101 · 1ère chambre — 8 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 juin 2022, Mme D B, représentée par Me Affejee, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est irrégulière en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été conduite en méconnaissance des instructions de la réponse ministérielle au sénateur Rigaudière du 9 avril 1992 et la doctrine référencée BOI-RFPI-CHAMP-30-30 au paragraphe 10, publiée le 12 septembre 2012, dès lors que les biens étant détenus en indivision, le service aurait dû la notifier aux autres co-indivisaires ; 
 - à titre subsidiaire, les impositions litigieuses doivent être réduites en prenant en compte les sommes de 1 370 euros pour l'année 2014 et 4 394,35 euros pour l'année 2015 dans les bénéfices fonciers nets imposables ; 
 - le montant de l'impôt mis en recouvrement doit prendre en compte les dégrèvements accordés dans la décision d'acceptation partielle du 6 juillet 2020 ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas suffisamment motivée ; 
 - la majoration de 10 % pour retard dans les saisies administratives à tiers détenteur ne prend pas en compte la décision d'acceptation partielle du 6 juillet 2020. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2022 le directeur régional des finances publiques de La Réunion conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - la procédure d'imposition est régulière, dès lors qu'il n'y avait pas d'indivision sur les biens, et à supposer que cela soit le cas, le simple fait de ne pas notifier des rappels aux autres coïndivisaires n'emporterait pas pour autant irrégularité de l'action contre le seul coïndivisaire recherché, l'important étant de limiter les montants rappelés à sa seule quote-part des revenus ; 
 - faute pour l'intéressée de justifier de l'affectation des matériaux sur les biens locatifs et de leur caractère dissociable des dépenses d'agrandissement, elle n'est pas fondée à se prévaloir de ces factures comme des charges déductibles ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré sont suffisamment motivées ; 
 - les moyens dirigés contre les montants des saisies administratives à tiers détenteur et les pénalités de retard sont inopérants dans un contentieux d'assiette. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lebon,  
 - les conclusions de M. Felsenheld, rapporteur public,  
 - les parties n'étant ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme D B est la veuve de M. A B, propriétaire d'une parcelle située à St-Leu sur laquelle il a construit plusieurs maisons d'habitation. Après le décès de son époux en 2000, Mme B a édifié des constructions sur ces bâtiments et a perçu des loyers pour certains logements, en plus de ses salaires perçus à raison de son emploi à la mairie de Saint-Leu. Par un avis du 6 janvier 2017, l'administration a informé Mme B de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015 qui a eu lieu le 26 décembre 2017. Par une proposition de rectification suite à cet examen et une proposition de rectification interruptive de prescription suite à un examen de situation fiscale personnelle en date du 9 mai 2018, l'administration a procédé à des rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers au titre de l'année 2014 et leur a appliqué des pénalités. Par une réclamation préalable du 9 février 2019, Mme B a contesté ces rehaussements. Après la production de nouvelles déclarations rectificatives et de pièces, par courrier du 5 juin 2019, l'administration, a, par courrier du 6 juillet 2020, accepté partiellement sa réclamation et a procédé à un dégrèvement partiel. Par courrier en date du 28 décembre 2020, Mme B a formulé une nouvelle réclamation. Par décision du 5 avril 2022, l'administration a rejeté cette demande. Par la présente requête, elle demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restées à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les conclusions à fins de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : 
 " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre :" La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article 578 du code civil : " L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 
 4. Il résulte également de ces dispositions que lorsque l'administration entend rehausser l'impôt sur le revenu d'un membre d'une indivision, elle est tenue d'adresser une notification de redressement à chacun des contribuables membres de l'indivision. Est toutefois régulière la notification de redressement adressée à un seul coïndivisaire pour ce qui le concerne et à raison de sa quote-part. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. B, époux de Mme B et père de sept enfants, était propriétaire d'une parcelle située à Saint Leu (cadastrée CR 266), sur laquelle il a construit plusieurs maisons d'habitation, allée des Combava. Il résulte également de l'instruction, qu'après son décès, des constructions illégales ont été réalisées sur ces bâtiments divisés en vingt-trois logements et donnés pour certains en location. En outre, il n'est pas contesté que M. B n'avait jamais été soumis au paiement d'une taxe foncière sur les propriétés bâties sur les volumes mis en location et que Mme B a perçu l'exclusivité des loyers de ces locations, soit par la caisse d'allocations familiales, soit par la perception d'espèces par les locataires. Si Mme B fait valoir être héritière à concurrence d'un quart en usufruit des terrains et bâtiments conformément aux dispositions successorales légales applicables à la date du décès de son époux, lesquelles ne prévoyaient pas de possibilité pour le conjoint survivant d'opter entre la pleine propriété et l'usufruit et que l'administration ne pouvait ainsi lui notifier les propositions de rectification et lui réclamer l'intégralité des revenus provenant des immeubles, il ne résulte d'aucun élément d'instruction que l'indivision soit établie, la circonstance que l'arrêt du 27 septembre 2018 de la Cour d'appel de Saint-Denis statuant en matière correctionnelle mentionne sa qualité d'" usufruitière " des biens loués n'étant d'aucune incidence sur la preuve de cette qualité d'usufruitière coïndivisaire. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière en raison de la seule notification à Mme B, pour ce qui la concerne, en raison de sa quote-part en tant qu'usufruitière. 
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " L Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportés par le propriétaire ; () b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". 
 7. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire au cours de l'année dont les résultats servent de base à l'imposition et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.  
 8. Il résulte de ces dispositions que, pour être déductibles, les dépenses doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les immeubles dont le propriétaire doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance. 
 9. Pour les locaux autres que ceux qui sont à usage d'habitation, seules sont déductibles des revenus fonciers les dépenses correspondant à des travaux d'entretien et de réparation. Ces travaux sont ceux qui ont pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. 
 10. Il en résulte également que les dépenses d'amélioration supportées par un propriétaire pour l'exécution de travaux dans son immeuble sont déductibles de son revenu, sauf si elles correspondent à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. 
 11. Enfin, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses qui constituent, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 12. Mme B soutient que de nouvelles factures pourraient venir en déduction des revenus fonciers. Elle produit une facture " M. C " " du 3 décembre 2015 de 2300 euros et une facture " quincaillerie Piton " du 18 juin 2015 de 559,35 euros ainsi que des reçus CISE 2015 d'un montant de 1 535 euros et demande une réduction à hauteur de 1 370 euros pour 2014 et 4 394,35 euros pour 2015.  
 13. Toutefois, d'une part, les dépenses liées à la consommation d'eau, dont il n'est d'ailleurs pas précisé, ni établi qu'elles correspondaient à la consommation locative et non personnelle de la requérante, ne sont pas par nature des dépenses déductibles des revenus fonciers au sens de l'article 31 du code général des impôts. D'autre part, s'agissant des factures, à supposer que les matériaux aient été inclus dans le bâti destiné à la location et non affecté à l'immeuble dédié à l'occupation personnelle de la requérante, la requérante, qui réside sur le même site à la même adresse, ne justifie pas que ces matériaux n'ont pas été destinés aux travaux d'agrandissement réalisés entre janvier 2013 et juin 2016 et constatés dans l'arrêt de la cour d'appel de Saint-Denis. Par suite, ces pièces ne permettent pas d'établir que les dépenses auraient été réalisées pour l'acquisition ou la conservation du revenu tiré par Mme B de la location de son immeuble. 
 14. En second lieu, Mme B ne saurait utilement soutenir que le montant de l'impôt mis en recouvrement doit prendre en compte les dégrèvements accordés dans la décision d'acceptation partielle du 6 juillet 2020, un tel moyen de recouvrement étant inopérant dans le contentieux d'assiette soumis au tribunal dans le cadre de la présente instance. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 16. Aux termes de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts du 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RFPI-CHAMP-30-30-2012 : " En cas d'indivision, chacun des indivisaires participe aux produits des biens indivis au prorata de ses droits dans l'indivision et, corrélativement, il n'est tenu aux charges que dans la même proportion (CE, arrêt du 19 mai 1972, n° 81621). Il s'ensuit que chacun d'eux doit être soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant à ses droits dans le revenu net total de l'indivision ". 
 17. Mme B ne peut utilement se prévaloir du bénéfice de la réponse ministérielle au sénateur Rigaudière du 9 avril 1992 et de la doctrine référencée BOI-RFPI-CHAMP-30-30 au paragraphe 10, publiée le 12 septembre 2012, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales, dès lors que, relatives à la procédure d'imposition, elles ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application. 
 18. Il résulte de ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les pénalités : 
 19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 
 20. Pour assortir les rehaussements litigieux de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées, l'administration fiscale a relevé que Mme B n'avait pas déclaré la totalité de ses revenus locatifs et ce, sur chaque exercice vérifié (2014 et 2015), qu'eu égard à l'importance des rappels proposés, à leur nature, leur récurrence et au fait que Mme B ne pouvait pas ne pas avoir une exacte connaissance de la situation, les sanctions pour manquements délibérés pouvaient valablement être appliquées aux rappels de revenus fonciers proposés. Ce faisant, l'administration a suffisamment motivé l'intention d'éluder l'impôt ainsi que le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré dont cette rectification a été assortie. Dès lors, Mme B n'est pas fondée à soutenir que la pénalité n'est pas suffisamment motivée. 
 21. Enfin, Mme B ne saurait utilement soutenir que la majoration de 10 % pour retard dans les saisies administratives à tiers détenteur ne prend pas en compte la décision d'acceptation partielle du 6 juillet 2020, un tel moyen de recouvrement étant inopérant dans le contentieux d'assiette soumis au tribunal dans le cadre de la présente instance. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède, que les conclusions de Mme B à fin de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles relatives aux frais de l'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme D B et au directeur régional des finances publiques de La Réunion. 
 Délibéré après l'audience du 18 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Khater, présidente, 
 M. Le Merlus, conseiller, 
 Mme Lebon, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe du tribunal le 8 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
                  
 L. LEBONLa présidente, 
                
 A. KHATER 
 La greffière, 
 E. POINAMBALOM 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2200796