TA34 · 2ème chambre — 4 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une réclamation du 24 décembre 2019 soumise d'office au tribunal le                             23 février 2022 par le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault et valant requête en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, et des mémoires enregistrés les 6 septembre 2022 et 5 avril 2023, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Casa Assolellada, représenté par Me Nassiet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer son assujettissement à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2018 et de lui accorder, en conséquence, le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) auquel il estime être éligible au titre de l'année 2018 après compensation avec la cotisation de taxe d'apprentissage de cette même année ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'arrêt du Conseil d'Etat du 20 juin 2012, n° 341410, Commune de la Ciotat subordonne l'assujettissement d'un établissement public à l'impôt sur les sociétés au caractère lucratif de l'activité ; les critères pour déterminer le caractère lucratif d'une activité exercée par un établissement sont l'objet du service et les conditions particulières dans lesquelles il est rendu ; 
 - il remplit les deux critères jurisprudentiels ; en effet, les prestations qu'il accomplit sont de la même nature que celles que les EHPAD privés sont susceptibles de rendre ; il ne rend aucun service gratuit, ne tarifie pas de services à des prix inférieurs à ses coûts de revient, n'applique pas de tarifs différenciés selon les ressources des résidents, le conseil départemental lui verse directement les aides départementales auxquelles les résidents ont éventuellement droit ; il ne rend pas un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de la population puisque l'activité peut être exercée par des prestataires privés dans le cadre d'un marché concurrentiel ; il ne perçoit pas de subvention d'exploitation ; 
 - dans sa doctrine référencée BOI-BIC-RICI-10-150-30 paragraphe 50 et BOI-RES-000013 du 12 juin 2019, l'administration fiscale a reproduit un rescrit dans lequel elle se range à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne pour l'appréciation du caractère lucratif et concurrentiel de son activité. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 février et 8 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EHPAD La Casa Assolellada, établissement public local social et médico-social situé sur le territoire de la commune de Céret (Pyrénées-Orientales) demande au tribunal de prononcer le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi auquel il estime être éligible au titre de l'année 2018, en revendiquant son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. 
 Sur le cadre juridique :  
 En ce qui concerne le non-assujettissement à l'impôt sur les sociétés des établissements publics :  
 2. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ".  Aux termes de l'article 1654 du même code : " Les établissements publics, () doivent () acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ".  
 3. Il résulte de ces dispositions qu'un établissement public n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'il gère ne relève pas, eu égard à son objet ou, à défaut, aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif.  Doivent, notamment, être regardés comme gérés dans des conditions particulières de nature à faire regarder leur exploitation comme non lucrative les établissements dont les services sont destinés à un public ne pouvant accéder aux prestations offertes par les entreprises commerciales et dont les tarifs sont, à cet effet, soit inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, compte tenu de l'incidence des impôts commerciaux supportés par ce dernier, soit modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. 
 En ce qui concerne la tarification par les EHPAD de leurs prestations d'hébergement : 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code : " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées ().  Un décret fixe la liste des prestations minimales relatives à l'hébergement, qui est dite " socle de prestations ". Les conditions de l'habilitation à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale sont déterminées par les articles L. 313-6 et suivants du même code, qui prévoient notamment que l'habilitation précise la capacité d'accueil de l'établissement ou du service et qu'elle peut être refusée pour tout ou partie de la capacité prévue.  
 5. D'autre part, en vertu de l'article L. 342-1 du code de l'action sociale et des familles, les établissements accueillant des personnes âgées qui ne sont pas habilités à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale, ou qui n'accueillent pas à titre principal des bénéficiaires de l'aide sociale pour la fraction de leur capacité au titre de laquelle ils ne sont pas habilités à cette fin, sont soumis aux dispositions spécifiques des articles L. 342-2 à L. 342-6 de ce code. A ce titre, en particulier, l'article L. 342-3 prévoit que les prix des prestations d'hébergement sont librement fixés lors de la signature du contrat qui doit être passé entre l'établissement et la personne âgée, et non pas soumis aux tarifs journaliers fixés en vertu de l'article L. 314-2 du même code par le président du conseil départemental. 
 6. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les EHPAD qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement, laquelle est applicable à l'ensemble de leurs résidents, qu'ils soient ou non bénéficiaires de l'aide sociale. 
 Sur les conclusions à fin de remboursement du CICE : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 244 quater C du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. (). II. - Le crédit d'impôt mentionné au I est assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés au cours de l'année civile. (). Pour être éligibles au crédit d'impôt, les rémunérations versées aux salariés doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et avoir été régulièrement déclarées aux organismes de sécurité sociale. () ". 
 8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'EHPAD La Casa Assolellada propose, outre des prestations d'hébergement de personnes âgées, une prise en charge globale des soins destinés aux résidents atteints de la maladie d'Alzheimer ou de maladies neuro-végétatives. Cette activité, également proposée par des structures privées, ne présente pas, eu égard à son objet un caractère non lucratif.  
 10. En revanche, il résulte de l'instruction que les conditions d'exploitation du service par l'établissement se distinguent de celles des établissements privés au regard des prix proposés et du public susceptible d'être accueilli. En effet, il est constant que l'EHPAD La Casa Assolellada est habilité, pour la totalité de ses places, à l'aide sociale à l'hébergement (ASH) délivrée par le conseil départemental, et a accueilli, en 2018, 26% de résidents bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement, dont le montant est modulé en fonction de leurs ressources. Ainsi, l'établissement est soumis, pour l'ensemble de ses résidents, à des tarifs d'hébergement fixés par le président du conseil départemental en application du 3° de l'article L. 314-2 du code de l'action sociale et des familles, alors que ces tarifs sont librement fixés par le directeur d'établissement dans les établissements privés. En outre, l'administration fait valoir sans être contredite que la médiane des tarifs mensuels d'hébergement avant versement de l'ASH s'élevait, en 2017, à 1 647 euros dans un EHPAD public, à 1 799 euros dans un EHPAD privé non lucratif et à 2 525 euros dans un EHPAD privé commercial. Compte tenu de la part des prestations d'hébergement dans le coût des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes à la charge des résidents sous réserve, le cas échéant, à l'aide sociale à l'hébergement, l'EHPAD La Casa Assolellada doit être regardé comme proposant un service destiné à des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources, ne pouvant accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en général, ne proposent pas ou proposent en nombre très limité des places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement. Par conséquent, l'établissement La Casa Assolellada, qui ne produit aucun élément susceptible de contredire l'analyse du service, ne relève pas, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. 
 11. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé, sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l'article 206 et de l'article 1654 du code général des impôts, qu'il ne pouvait être assujetti à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2018. Par suite, l'EHPAD La Casa Assolellada n'est pas fondé à obtenir le bénéfice du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi prévu par les dispositions précitées de l'article 244 quater C du code général des impôts, au titre de l'année 2018. 
 12. En second lieu, l'interprétation administrative énoncée dans un rescrit publié au bulletin officiel des finances publiques le 12 juin 2019 sous la référence BOI-RES-000013 auquel renvoie le paragraphe 50 des commentaires administratifs publiés le même jour sous la référence BOI-BIC-RICI-10-150-30 est postérieure à l'année d'imposition en litige. L'établissement La Casa Assolellada ne peut donc s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, cet établissement n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine qui ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à l'établissement requérant, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD La Casa Assolellada est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendante La Casa Assolellada et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 Délibéré après l'audience du 20 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2023 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 5 décembre 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 N°2200930fb