TA76 · 1 ère Chambre — 24 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 22 octobre 2019 au greffe du tribunal administratif de Lille sous le n° 1909102, ainsi qu'un mémoire en réplique enregistré le 7 mai 2020, la société d'exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) Biocéane, représentée par la SELARL GSA-MDC, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la mention erronée des modalités de recours dans la décision rejetant sa réclamation préalable méconnaît ses droits fondamentaux et entache la procédure d'irrégularité ; 
 - ses biologistes co-responsables n'ont pas le statut de salariés ; 
 - les textes applicables limitent l'assiette de la taxe sur les salaires à la rémunération des salariés ainsi qu'à celle des dirigeants au titre des seuls revenus versés en contrepartie de l'exercice de leurs mandats sociaux ; 
 - les rémunérations des biologistes co-responsables sont par nature des bénéfices non commerciaux ; 
 - plusieurs unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiale (URSSAF) ont confirmé qu'elle n'était pas tenue de cotiser au régime général s'agissant de la rémunération de ses biologistes co-responsables dès lors qu'ils ne perçoivent aucune rémunération pour l'exercice de leur mandat social ; 
 - l'existence d'un lien de subordination entre elle-même et les biologistes co-responsables qui exercent leurs fonctions dans les laboratoires qu'elle exploite est sans incidence sur la prise en compte des rémunérations de ces biologistes dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - eu égard aux conditions d'exploitation de son activité et aux conditions d'exercice de ses biologistes co-responsables, la rémunération de ces derniers n'entre pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires définie par l'article 231 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense et un mémoire en réplique, enregistrés le 16 mars 2020 et le 2 octobre 2020, la directrice de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par SELAFA Biocéane ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 1er mars 2022, le président de la 4ème chambre du tribunal administratif de Lille a, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis le dossier de la requête au tribunal, qui l'a enregistrée sous le n° 2200955. 
 Vu : 
 - l'ordonnance du 17 mars 2022 fixant la clôture de l'instruction au 31 mars 2022 ; 
 - les autres pièces du dossier, notamment celles produites par la directrice de contrôle fiscal Nord pour compléter l'instruction, enregistrées le 21 novembre 2022. 
 Vu : 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Le Vaillant, conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELAFA Biocéane, qui exploite plusieurs laboratoires d'analyses médicales en Seine-Maritime, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2014 au 31 mars 2017 à l'issue de laquelle ont, par une proposition de rectification du 26 juillet 2018, été notamment envisagés des rappels de taxe sur les salaires au titre des années 2015 et 2016. L'administration fiscale ayant rejeté, le 4 septembre 2019, la réclamation formée par la SELAFA Biocéane, cette dernière demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Si la SELAFA Biocéane soutient que la décision du 4 septembre 2019 rejetant sa réclamation préalable mentionne à tort qu'un recours juridictionnel peut être introduit devant le tribunal administratif de Lille et que l'administration aurait, ainsi, méconnu ses droits fondamentaux, les modalités de cette notification sont en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. " Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () Pour l'application du présent article, les traitements, salaires et toutes sommes versées en contrepartie ou à l'occasion du travail sont évalués selon les règles fixées à l'article L. 242-1 " Aux termes de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire. () " 
 4. À l'issue de la vérification de comptabilité de la SELAFA Biocéane, l'administration a réintégré dans l'assiette de la taxe sur les salaires dont elle était redevable les montants des rémunérations versées au cours des années 2015 et 2016 à ses sept biologistes dits co-responsables, associés minoritaires nommés directeurs généraux délégués. 
 5. Il résulte des travaux parlementaires préalables à l'adoption de l'article 13 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. 
 6. En premier lieu, s'il résulte des dispositions citées au point 3 que sont inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires les revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées à l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, en particulier certaines catégories de dirigeants, il n'en résulte pas, contrairement à ce que soutient la société requérante, que le législateur aurait entendu limiter l'assiette de la taxe sur les salaires aux rémunérations versées aux seules personnes ayant soit la qualité de salarié au sens du droit du travail, soit la qualité de dirigeant entrant dans les prévisions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale. 
 7. En deuxième lieu, la circonstance, dont se prévaut la société vérifiée, que les rémunérations perçues par les biologistes co-responsables seraient par nature imposables, au titre de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, est en tout état de cause sans incidence sur la détermination de l'assiette de la taxe sur les salaires due par la société d'exercice libéral à laquelle ils sont liés. Par ailleurs, la circonstance que plusieurs URSSAF ont indiqué à la SELAFA Biocéane qu'elle n'est pas tenue de cotiser au régime général s'agissant de la rémunération de ses biologistes co-responsables dès lors qu'ils n'exerceraient que des fonctions relatives à une activité libérale, est également sans incidence sur la détermination de l'assiette de l'imposition en litige. 
 8. En troisième lieu, il ne résulte d'aucune disposition ni d'aucun principe général que l'administration fiscale ne pourrait légalement se déterminer, pour apprécier la nature des rémunérations susceptibles d'entrer dans l'assiette de la taxe sur les salaires, au regard notamment de l'existence d'un lien de subordination entre la société redevable et les personnes qu'elle rémunère. 
 9. En quatrième lieu, l'administration, pour réintégrer dans l'assiette de la taxe sur les salaires due par la SELAFA Biocéane le montant des rémunérations versées aux sept biologistes co-responsables au cours des années 2015 et 2016, s'est fondée essentiellement sur les statuts de la société ainsi que sur les conventions d'exercice passées avec ces biologistes. Elle s'est, en particulier, fondée sur les circonstances que ces derniers ne détenaient, chacun, qu'une seule des plus de 1 800 parts sociales composant le capital de la SELAFA, qu'ils sont tenus de la céder au prix d'acquisition, à l'exception de M. A qui détenait plus de 99 % de ce capital, qu'ils ne percevaient aucune contrepartie pour l'exercice de leur mandat social, qu'ils ne disposaient, à l'exception de M. A, d'aucun pouvoir décisionnel s'agissant du fonctionnement de la société, qu'ils étaient tenus, à l'exception de M. B, d'exercer, chacun, leurs fonctions au sein d'un laboratoire déterminé au sein duquel ils exerçaient les mêmes tâches que des biologistes salariés de l'entreprise, qu'ils n'étaient propriétaires ni de leur patientèle ni des moyens matériels d'exploitation, les locaux et équipements étant la propriété de la société et le personnel salarié étant employée par celle-ci, que la société était solidairement responsable des conséquences de leurs actes professionnels, qu'ils étaient astreints à un temps et des obligations de travail déterminés précisément, que leur rémunération était calculée par référence à un indice de la convention collective nationale des laboratoires de biologie médicale extra-hospitaliers et n'était constituée ni de rétrocessions d'honoraires ni de commissions, que la société prenait en charge une partie de leurs cotisations sociales obligatoires et de leurs cotisations en matière de responsabilité civile auprès de leur ordre professionnel, que la société détenait un pouvoir de révocation, pouvant s'exercer notamment, sauf pour M. A, à la seule initiative de la société, moyennant le versement d'une indemnité, qui n'était pas due en cas de faute grave ou lourde ou de cause réelle et sérieuse au sens du droit du travail et, enfin, qu'ils étaient soumis à une clause de non-concurrence en cas de cessation de leurs fonctions. S'agissant en particulier de M. A, l'administration s'est également fondée sur la circonstance que celui-ci pouvait être réputé démissionnaire de plein droit de ses fonctions de président en cas d'absence injustifiée de plus de quatre mois ou d'interdiction d'exercice de la profession pendant plus de trois mois. 
 10. La SELAFA Biocéane soutient que la législation et la réglementation applicables aux biologistes associés d'une société d'exercice libéral imposent à ces derniers de n'exercer qu'au sein d'une seule société, sans possibilité de cumul avec une activité libérale à titre individuel, que chaque établissement doit être dirigé par un biologiste co-responsable, que l'essence-même de la société d'exercice libéral consiste pour ses membres à exercer une activité libérale à travers les moyens mis à leur disposition par cette société, que la responsabilité solidaire d'une telle société pour les actes professionnels accomplis par les biologistes co-responsables sont prévus par la loi et non seulement par ses statuts et que son pouvoir de sanction se limite à tirer les conséquences d'une éventuelle condamnation par l'ordre professionnel compétent. Cependant, s'agissant, en particulier, du pouvoir de sanction et de révocation, contrairement à ce que soutient la société vérifiée, il ressort des conventions d'exercice conclues par les biologistes co-responsables, à l'exception de M. A, que ceux-ci sont révocables à la discrétion de la société, dans les conditions indiquées au point précédent. Si la société requérante fait valoir à bon droit que l'exercice des biologistes associés au sein d'une seule société d'exercice libéral et la responsabilité solidaire de cette dernière pour les actes professionnels accomplis par ces biologistes, relèvent d'obligations légales et réglementaires, ces seules circonstances ne sont pas de nature à remettre en cause, au regard des autres éléments, non contestés dans leur matérialité, mentionnés au point 9, l'importance du pouvoir de contrôle qu'exerce la SELAFA Biocéane sur les conditions de travail de ses biologistes co-responsables et de leur situation de dépendance vis-à-vis de la personne morale, tant en ce qui concerne leur rémunération que leurs moyens matériels d'exercice. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les rémunérations de ces biologistes co-responsables devaient être regardées comme entrant dans l'assiette de la taxe sur les salaires, telle qu'elle est définie aux points 3 à 5. 
 11. Il résulte de ce qui précède que la SELAFA Biocéane n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés à l'instance doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de SELAFA Biocéane est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à société d'exercice libéral à forme anonyme Biocéane et à la directrice de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 3 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Minne, président, 
 M. Deflinne, premier conseiller, 
 M. Le Vaillant, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 A. LE VAILLANT 
 Le président, 
 Signé 
 P. MINNELa greffière, 
 Signé 
 P. HIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, de la relance et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 N. BOULAY