TA30 · 3ème chambre — 17 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2022 et le 30 novembre 2022 sous le n° 2201171, M. B A, représenté par Me Soumille, demande au tribunal : 
 - la décharge des impositions à la CSG, au prélèvement de solidarité, au prélèvement social et à la CRDS auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ainsi que des intérêts de retard sur les prélèvements sociaux,  
 - de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - afin de déterminer le résultat fiscal du transfert des parts de la SNC dans son patrimoine privé, la jurisprudence impose l'application du mécanisme de correction prévu par l'arrêt du Conseil d'Etat " Quemener " du 16 février 2000 ; par conséquent, le prix de revient des parts sociales doit être majoré des bénéfices précédemment imposés et des pertes antérieures comblées par l'associé, et minoré des déficits déduits ainsi que des bénéfices répartis ; 
 - le résultat du dernier exercice clôturé, par principe imposable du chef du requérant, et qui apparaît dans les capitaux propres comme n'étant pas distribué et donc dans la valorisation mathématique des parts, doit par suite être pris en compte ; 
 - dans tous les cas, l'article L 80.A du LPF interdit à l'administration de soutenir une imposition contraire à sa propre doctrine au moment des faits ; 
 - l'imposition est irrégulière dans la mesure où l'avis d'imposition contesté impose la quote-part de la plus-value professionnelle à long terme sur le fonds de commerce de la SNC Pharmacie de la Fontainedans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières ; or, la plus-value long terme professionnelle devait être soumise à une imposition proportionnelle que l'article 29 de la loi 2017-7837 du 30/12/2017 a ramené de 16 % à 12,8 % pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que la requête est non fondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 II. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 avril 2022 et le 30 novembre 2022 sous le n° 2201173, M. B A, représenté par Me Soumille, demande au tribunal : 
 - la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des intérêts de retard et de la majoration auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2017 ainsi que des intérêts de retard sur les prélèvements sociaux,  
 - de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - afin de déterminer le résultat fiscal du transfert des parts de la SNC dans son patrimoine privé, la jurisprudence impose l'application du mécanisme de correction prévu par l'arrêt du Conseil d'Etat " Quemener " du 16 février 2000 ; par conséquent, le prix de revient des parts sociales doit être majoré des bénéfices précédemment imposés et des pertes antérieures comblées par l'associé, et minoré des déficits déduits ainsi que des bénéfices répartis ; 
 - le résultat du dernier exercice clôturé, par principe imposable du chef du requérant, et qui apparaît dans les capitaux propres comme n'étant pas distribué et donc dans la valorisation mathématique des parts, doit par suite être pris en compte ; 
 - dans tous les cas, l'article L 80.A du LPF interdit à l'administration de soutenir une imposition contraire à sa propre doctrine au moment des faits ; 
 - l'imposition est irrégulière dans la mesure où l'avis d'imposition contesté impose la quote-part de la plus-value professionnelle à long terme sur le fonds de commerce de la SNC Pharmacie de la Fontainedans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières ; or, la plus-value long terme professionnelle devait être soumise à une imposition proportionnelle que l'article 29 de la loi 2017-7837 du 30/12/2017 a ramené de 16 % à 12,8 % pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que la requête est non fondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de M. Parisien,  
 -les conclusions de Mme Lellig, rapporteure public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1.  La SNC Pharmacie de la Fontaine, qui avait comme associé M. B A pour 50 % des parts, a fait l'objet d'un contrôle fiscal. Par suite une proposition de rectification a été adressée à chaque associé prenant en compte la non taxation d'une plus-value de cession de fonds de commerce, générant ainsi des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales à l'encontre du foyer fiscal sur l'année 2017. Les impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales sur l'année 2017 ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L 55 du livre des procédures fiscales. Par une réclamation du 19 novembre 2021, M. A a contesté ces impositions supplémentaires. Une décision de rejet ayant été rendue par le service le 18 février 2022, M. A demande au tribunal la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes.  
 2. Les requêtes n° 2201171 et 2301173, présentées par M. A, présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge : 
 3. Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : a) aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans  / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. / 4. Le régime des moins-values à court terme s'applique : a) aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans  5. Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au 4. 6. Pour l'application du présent article les cessions de titres compris dans le portefeuille sont réputées porter par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus ancienne ". 
 4.  Par sa décision du 16 février 2000, n° 133296 SA Etablissements Quemener, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a énoncé la règle selon laquelle, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération, imposable dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies et aux articles suivants du même code, doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée, en premier lieu, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée, en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé. En outre, lorsque les parts de la société de personnes faisant l'objet de la cession ont été acquises ou souscrites à des dates différentes, le prix de revient des parts acquises ou souscrites à la même date est calculé distinctement suivant les modalités ainsi précisées. Cette règle a pour objet d'assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts. Elle a pour objet et doit avoir pour effet que l'associé d'une société de personnes soit imposé à raison des seuls résultats qu'il a constatés au titre de la détention des parts de la société. 
 5. La doctrine administrative référencée dans l'instruction du 12 septembre 2012, publiée au BOI-BIC-PVMV-40-20-50 n° 410, 25-3-2014, indique : " Lorsque la plus-value réalisée par la société visée à l'article 8 ou 8 ter à l'occasion de sa cessation d'activité est exonérée sur le fondement des dispositions des articles 151 septies, 238 quaterdecies ou 238 quindecies du CGI, cette plus-value exonérée est néanmoins prise en compte pour la détermination du prix de revient fiscal des droits ou parts transférés dans le patrimoine privé de l'associé qui exerçait son activité professionnelle dans cette société. En pratique, le prix d'acquisition des droits ou parts est majoré du montant de cette plus-value exonérée. Il en est de même en cas de cession de ses droits dans la société qui a réalisé la plus-value exonérée dès lors qu'il y exerçait son activité professionnelle jusqu'à la cession. " 
 6. La doctrine administrative référencée dans l'instruction du 20 mars 2003, 4 F-3-03 n° 4 à 6 ; BOI-BIC-PVMV-40-30-20 n° 30 à 50, 28-4-2014, précise : " Si le transfert des parts dans le patrimoine privé aboutit à la constatation d'une plus-value, celle-ci bénéficie du report d'imposition prévu à l'article 151 nonies, IV du CGI. Si ce calcul aboutit à la constatation d'une moins-value à long terme, elle peut s'imputer sur la plus-value à long terme réalisée par la société à l'occasion de sa cessation d'activité, et imposable au nom des associés de cette société, les faits générateurs de la plus-value et de la moins-value étant concomitants (). La circonstance que la cessation d'activité soit suivie ou non de la liquidation de la société est sans incidence sur la possibilité de compensation entre la plus-value de cession de l'élément d'actif immobilisé et la moins-value résultant du transfert des titres du patrimoine professionnel dans le patrimoine privé de l'associé. ". 
 7. Il résulte de tout ce qui précède qu'il convient, pour le calcul de l'éventuelle plus-value imposable, de déterminer d'une part, la plus-value générée par la société sur la vente de son fonds'et, d'autre part, la moins-value générée par l'associé au titre du transfert des titres de la société de son patrimoine professionnel à son patrimoine personnel.   
 8. Dans la présente affaire, il résulte de l'instruction que le 31 août 2011, M. A a acquis au prix de 1 044 041,50 euros, 50 % des parts de la société en nom collectif Pharmacie de la Fontaine, société créée en 1999 et dont les bénéfices étaient soumis à l'impôt sur le revenu au nom de chaque associé à proportion de leurs droits détenus dans la société, soit 4 790 parts sociale. Par la suite, la SNC Pharmacie de la Fontaine a cédé son fonds de commerce à la SELARL Pharmacie de la Fontaine le 30 juin 2017 pour le prix de 1 522 000 euros pour ses éléments incorporels et de 70 000 euros pour ses éléments corporels. Ayant cédé son fonds de commerce, la SNC Pharmacie de la Fontaine a déclaré sa cessation d'activité 30 juin 2017 au greffe du tribunal de commerce d'Avignon. L'opération réalisée a généré une plus-value à long terme de 101 937 euros, dont 49 370 euros revenait à M. A, qui ne l'a pas reportée sur sa déclaration des revenus 2018, relative aux revenus de 2017. Le service a par conséquent repris cette omission.  
 9. Toutefois, il résulte de ce qui vient d'être dit que, compte tenu du prix d'acquisition de ses parts sociales, M. A a réalisé une moins-value sur leur cession. Il est fondé à soutenir, en application des principes décrits aux points 4, 5 et 6 du présent jugement, que la moins-value constatée sur la cession de ses parts doit s'imputer sur le montant de la plus-value long terme de la SNC, soit 49 370 euros. Le requérant précise, sans être contredit, qu'au jour de la cessation d'activité l'ensemble de l'actif immobilisé ayant été cédé, aucune plus-value latente n'est à déterminer sur les postes d'actif, que le passif est également connu à cette date et que la société n'avait aucune réserve dans ses capitaux propres, preuve que l'ensemble des résultats antérieurs ont toujours été entièrement distribués. M. A précise enfin qu'il n'a jamais été appelé à combler de perte sociale depuis son entrée dans la société. Par conséquent, et compte tenu du montant respectif de la moins-value constatée sur la cession des parts et de la plus-value enregistrée sur la cession du fonds de commerce, il est fondé à soutenir que compte tenu du prix de revient de ses parts sociales, il n'a réalisé aucune plus-value imposable.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. A, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, est fondé à obtenir la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondant à l'imposition de la plus-value de cession de son fonds de commerce. 
 Sur les frais liés au litige :  
 11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais d'instance exposés par M. A. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A est déchargé en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales résultant de l'imposition de la plus-value réalisée sur la cession de la SNC Pharmacie de la Fontaine. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 3 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2201171, 2201173