TA54 · Chambre 2 — 25 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 I- Par une réclamation adressée au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle, transmise au tribunal par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le 13 janvier 2021 et un mémoire enregistré le 9 novembre 2021, le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales anciennement établissement hospitalier pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) intercommunal Plombières-Val d'Ajol, représenté par Me Goldstein, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2018, à hauteur de 146 830 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration a commis une erreur de droit et d'appréciation en méconnaissant les articles 231 et 256 B du code général des impôts dès lors qu'il n'est pas exonéré de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dès lors que son activité économique doit être regardée comme exercée par un organisme en tant qu'autorité publique et que le non assujettissement à la taxe entrainerait une distorsion de concurrence d'une certaine importance ; 
 - son rapport d'assujettissement pour l'année 2018 s'élève à 48% ; 
 - eu égard au chiffre d'affaires qu'il a généré, il est fondé à solliciter la décharge partielle de ses cotisations primitives de taxes sur le chiffre d'affaires, à hauteur de 82 081 euros au titre de l'année 2018. 
 Par son mémoire introductif d'instance du 13 janvier 2021, un mémoire enregistré le 15 novembre 2021 et un mémoire non communiqué enregistré le 24 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 II- Par une requête enregistrée le 1er juin 2022, sous le n°2201157, le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales anciennement établissement hospitalier pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) intercommunal Plombières-Val d'Ajol, représenté par Me Goldstein, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2018, à hauteur de 146 830 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'administration a commis une erreur de droit et d'appréciation en méconnaissant les articles 231 et 256 B du code général des impôts dès lors qu'il n'est pas exonéré de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et dès lors que son activité économique doit être regardée comme exercée par un organisme en tant qu'autorité publique et que le non assujettissement à la taxe entrainerait une distorsion de concurrence d'une certaine importance ; 
 - son rapport d'assujettissement pour l'année 2018 s'élève à 48% ; 
 - eu égard au chiffre d'affaires qu'il a généré, il est fondé à solliciter la décharge partielle de ses cotisations primitives de taxes sur le chiffre d'affaires, à hauteur de 82 081 euros au titre de l'année 2018. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 octobre 2022 et un mémoire non communiqué enregistré le 24 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur, 
 - et les conclusions de Mme Céline Marini, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par courrier du 14 décembre 2020, le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales, a demandé son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour l'ensemble de ses prestations d'hébergement et de dépendance, à l'exception de ses prestations de soins. Corrélativement cet EHPAD a sollicité un dégrèvement correspondant à la décharge partielle de la cotisation de taxe sur les salaires 2018 résultant de l'assujettissement susvisé à la TVA. Par application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle a décidé de soumettre d'office ce litige au tribunal. Le 28 décembre 2021, le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales a saisi l'administration d'une nouvelle réclamation préalable tendant à la restitution totale de la taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2018. Cette demande a été explicitement rejetée le 1er avril 2022 laissant à sa charge la somme de 146 830 euros.  
 2. Les requêtes n°2100088 et n°2201557 tendent à la décharge des mêmes impositions. Il y a dès lors lieu de les joindre pour statuer par un seul et même jugement.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 3. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations () ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée : " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné () ". 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ()". 
 6. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 7. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 8. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code : " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ". 
 9. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts, citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'activité du le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales est exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. 
 10. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 11. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, cité au point 4. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales, dont il est constant qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre, n'est pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer. 
 12. Ainsi, l'activité d'hébergement de personnes âgées concernée dans la présente espèce étant exercée par une autorité publique et n'entraînant pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit en conséquence être intégralement soumise à la taxe sur les salaires. Par suite, les conclusions aux fins de décharge de la requête doivent être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. L'Etat n'étant pas la partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par le centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales sur ce fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes du centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales sont rejetées.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre d'hébergement, d'accueil et de soins des Vosges méridionales et au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle.  
 Délibéré après l'audience du 21 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Marti, président, 
 M. Durand, premier conseiller, 
 Mme Wolff, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024. 
   
 Le rapporteur, 
 F. Durand  
 Le président, 
 D. MartiLa greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 N°2100088, 2201557