TA06 · 3ème Chambre — 3 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et trois mémoires, enregistrés le 27 juin 2022, 25 janvier 2024, 5 septembre et 7 octobre 2025, M. et Mme A... B..., représentés par Me Pommier, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures : 
 
1°) de désigner, avant dire droit, un expert judiciaire à leurs frais avancés aux fins de déterminer la valeur du droit au bail de la société Koala au 31 décembre 2013 ;  
 
2°) de prononcer, la décharge, en droits et pénalités, à titre principal, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignées au titre de l’année 2013 à hauteur de 286 351 euros ou, à titre subsidiaire, des rappels de prélèvements sociaux et des pénalités au titre de l’année 2013 ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- la proposition de rectification est entachée d’irrégularité dès lors qu’elle n’est pas suffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales au motif que l’administration ne précise pas les termes de comparaison retenus pour apprécier la minoration du droit au bail ;  
- l’assujettissement aux prélèvements sociaux est irrégulier car non spécifiquement motivé ; 
- le rehaussement au titre du revenu fonciers correspondant à des loyers non déclarés d’un montant de 108 428 euros est infondé au motif que les loyers ont fait l’objet d’une compensation avec l’indemnité d’éviction, laquelle est constitutive d’une charge déductible ;  
- le rehaussement intervenu au titre des revenus fonciers à hauteur de 203 347 euros est infondé dès lors qu’il n’est pas établi que les aménagements réalisés par le preneur aient conféré un bien un surcroit de valeur vénale ;  
- la méthode de reconstitution du droit au bail est radicalement viciée ;  
- l’application de la majoration de 1,25 prévue à l’article 158-7 du code général des impôts méconnaît l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les articles 3 et 14 de ladite convention ;  
- l’application de la majoration de 10% prévue à l’article 1758 A du code général des impôts est infondée. 
 
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 8 décembre 2023 et le 3 octobre 2025, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au non-lieu partiel et au rejet du surplus des conclusions. 
 
Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. et Mme B... n’est fondé. 
 
Vu : 
- les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales :  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Raison, 
- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public, 
- et les observations de Me Abbati, substituant Me Pommier, représentant de M. et Mme B.... 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
 
M. et Mme B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2013 à l’issue de la vérification de comptabilité de la SAS Koala, détenue par la SAS 5 dollars, elle-même détenue à 99, 97 % par M. B.... Ils se sont vus notifier des rehaussements d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2013 relatifs aux revenus fonciers qu’ils percevaient de la SCI Napa, propriétaire des locaux donnés à bail à la SAS Koala, et des distributions occultes perçues au travers de la SCI Napa et de la SAS 5 dollars. Par la requête susvisée, M. et Mme B... demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge.  
 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
Le directeur départemental des finances publiques fait valoir que, par une décision du 4 décembre 2023, postérieure à l’introduction de la requête, il a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l’année 2013 à hauteur, en droits et pénalités, d’une somme de 17 181 euros. Les conclusions des requérants relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. En revanche, il y a lieu de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B.... 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition :  
 
Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 
En premier lieu, la proposition de rectification adressée à M. et Mme B... en date du 30 avril 2015 précise l’ensemble des textes applicables, les circonstances de fait de la situation, et énonce sans ambiguïté les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les rectifications et mettre utilement à même les contribuables de formuler leurs observations. Elle précise également expressément, au titre des conséquences financières du contrôle, la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et le prélèvement social. Précisément, s’agissant des revenus distribués, elle mentionne l’article 111 du code général des impôts, les montants des revenus des distributions imposées ainsi que l’année de l’imposition concernée, les adresses et montant des loyers annuels des termes de comparaison retenus, ainsi que le montant du droit au bail litigieux évalué à partir du site internet Murinfo.com, librement accessible. Dans ces conditions, alors que les contribuables ont pu utilement discuter des termes retenus, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté. 
 
En second lieu, si les prélèvements sociaux au titre des revenus distribués présentent le caractère d’impôts distincts de l’impôt sur le revenu, même s'ils sont assis et contrôlés dans les mêmes conditions que l'impôt sur le revenu et doivent en conséquence, faire l’objet, en application des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, de mentions spécifiques,  il résulte de l’instruction que la proposition de rectification contestée est motivée concernant les rehaussements qui concernent la base commune imposable à la fois à l’impôt sur les bénéfices et aux prélèvements sociaux, et mentionne expressément, au titre des conséquences financières du contrôle, la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et le prélèvement social de 2 % en indiquant la base et le montant des droits supplémentaires afférents à ces impositions. L’administration n’est pas tenue en ce qui concerne ces impositions, de mentionner à nouveau les motifs du redressement déjà indiqués pour l’impôt sur le revenu mais peut se limiter à l’indication de leur montant. Dès lors, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation des contributions sociales doit être écarté.  
 
Sur le bien fondé de l’imposition : 
 
En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 
Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». L’article 29 du même code dispose que : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires (…) Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant (…) ». En outre, l’article 31 dudit code dispose que : « I Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien, les frais de gérance (…) effectivement supportées par le propriétaire, (…) b) les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à  l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, (…) c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant (…), d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés (…) ». 
 
En premier lieu, l’indemnité d’éviction versée, en cas de non renouvellement du bail, au locataire commerçant en application de la législation relative aux baux commerciaux n’entre pas dans les charges de la propriété énumérées aux a), b), c) et d) de l’article 31-1 précité. En outre, pour déterminer si une telle indemnité trouve sa contrepartie dans un accroissement du capital immobilier du bailleur ou doit être regardée par une dépense effectuée par lui en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu, ou si ladite indemnité entre, le cas échéant, dans l’une et l’autre de ces catégories, il y a lieu de tenir compte des circonstances de l’espèce, en particulier de l’intention recherchée par le propriétaire lors du paiement de l’indemnité. 
 
Il est constant que la SCI Napa a donné à bail le local situé 110 rue d’Antibes à Cannes à la SAS Koala le 21 juin 2011 pour un montant de 254 000 Euros HT/an et qu’à la suite d’impayés de loyers d’un montant de 122 293 euros, la SCI Napa a résilié par anticipation le bail avec une prise d’effet au 31 décembre 2013. Il est également constant que les parties ont convenu d’une indemnité de résiliation de 175 000 euros tous préjudices confondus, acquittée par le bailleur à hauteur de 108 428 euros par compensation avec les sommes dues par la SAS Koala en application de l’article 4 de la convention de résiliation anticipée du bail du  26 novembre 2013 signée entre la SCI Napa et la SAS Koala aux termes duquel : « le règlement de l’indemnité de résiliation s’effectuera au jour de la libération du local le 31 décembre 2013 et que 108 428 euros seront réglés comptant par compensation avec les sommes dues par le preneur ».  
 
Si les requérants soutiennent qu’aucun rehaussement ne pouvait être opéré au regard des loyers encaissés par compensation à hauteur de 108 428 euros dès lors que l’indemnité d’éviction de 175 000 euros était déductible au titre de l’année 2013 dans le calcul du revenu foncier de la SCI Napa, il résulte cependant de l’instruction que la somme de 108 428 euros, qui n’a fait l’objet d’aucune déclaration par la SCI Napa, était constitutive d’un revenu relevant des revenus fonciers au sens des dispositions susvisées.  
 
En outre il résulte de l’instruction que le local dont s’agit a fait l’objet d’un nouveau bail conclu le 25 octobre 2013 avec une prise d’effet le 31 décembre 2013 dans les mêmes conditions juridiques et financières que celles accordées à la SAS Koala, ce que les requérants ne contestent pas, de telle sorte que l’indemnité d’éviction, qui n’avait pas pour objet de relouer l’immeuble pour un loyer plus élevé ou à de meilleures conditions, n’était pas déductible. Par conséquent, c’est à bon droit que le service a réintégré les loyers de 108 428 euros dans les recettes de la SCI Napa et, par suite, dans les revenus imposables des requérants dans la catégorie des revenus fonciers au prorata des droits qu’ils détiennent dans la société.  
 
En second lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 29 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (...) ». Lorsqu'un contrat de bail prévoit, en faveur du bailleur, la remise gratuite en fin de bail des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer ayant le caractère d'un revenu foncier imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet avant l'arrivée du terme d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l’immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur. 
 
Pour évaluer à 203 347 euros le complément de loyer résultant de la remise à titre gratuit des aménagements et constructions réalisés par la SAS Koala dans les locaux loués en vertu des stipulations du bail commercial du 21 juin 2011, l’administration a, au motif que les travaux de rénovation immobilisés au titre des agencements et installations avaient fait l’objet d’un retour gratuit au bailleur, déduit de la valeur nette comptable des travaux en litige les montants correspondant aux luminaires et matériaux Hi-Fi cédés, puis s’est fondée sur le tableau d’amortissements des immobilisations concernant les travaux et aménagements inscrits à l’actif de la société à la date de la résiliation du bail pour en retenir la valeur résiduelle, c’est-à-dire la valeur nette comptable telle qu’elle figure en comptabilité de la SAS Koala à la date du  31 décembre 2013.  
 
Les requérants soutiennent que le rehaussement résultant de l’imposition du complément de loyer résultant de la remise à titre gratuit des aménagements litigieux est infondé au motif que celui-ci ne pourrait résulter que de la prise en compte du surcroit de valeur vénale du bien et non de la valeur nette comptable du montant des travaux et aménagements réalisés. Ils produisent, dans leurs dernières écritures, l’inventaire des immobilisations de la SAS Koala au 31 mars 2013 ainsi que diverses factures et notes d’honoraires dont il ressort que les travaux réalisés ont permis d’aménager le local, anciennement utilisé pour une activité de pharmacie, en local destiné à permettre au preneur d’exercer une activité de vente de prêt à porter.  
 
Il résulte de l’instruction, et notamment de la nature des travaux et aménagements réalisés par la SAS Koala, que s’ils sont devenus propriété du bailleur à titre gratuit aux termes des articles 5-4 et 5-5 du bail conclu le 21 juin 2011 entre la SCI Napa et la SAS Koala, ces travaux et aménagements n’ont pas eu pour effet d’augmenter le montant du loyer dudit local, dès lors que le montant du loyer facturé par la SAS Koala a la société Eleven, preneur à bail à compter du 15 janvier 2014, est d’un montant sensiblement identique à celui acquitté par la SAS Koala. Dans ces conditions, l’administration, qui se borne à retenir la valeur nette comptable des travaux et aménagements réalisés pour évaluer un surcroit de valeur vénale du bien, n’établit ni l’existence ni le quantum de celui-ci. Par suite, c’est à tort que l’administration a procédé à ce rehaussement de la base imposable. Il y a lieu de prononcer la décharge des impositions assises sur ce rehaussement. 
 
 
 
En ce qui concerne les revenus distribués :  
 
Aux termes du c de l’article 111 du code général des impôts, « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c) Les rémunérations et avantages occultes (…) » En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société d’octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.  
 
Il est constant que le local situé 110 rue d’Antibes à Cannes a été donné à bail par la SARL Antibes 110 à la SAS Koala le 4 février 2011 pour un loyer HT de 135 000 euros par an avec paiement d’un dépôt de garantie de 33 500 ainsi que d’une indemnité de déspécialisation de 130 000 euros HT. Le même jour, la SAS Koala a acquis le droit au bail afférent à ce local pour un montant de 470 000 euros. Le 28 juin 2011 la SCI Napa a acquis les murs du local et a loué les locaux à la SAS Koala pour un montant HT de 254 000 euros/ an. A la suite de loyers impayés d’un montant de 122 293 euros, la SCI Napa a résilié de façon anticipée le bail commercial le 26 novembre 2013 moyennant une indemnité de résiliation de 175 000 euros. Il résulte de la proposition de rectification du 30 avril 2015 adressée aux époux B... que, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité de la SAS Koala, l’administration a considéré que M. et Mme B... ont bénéficié d’avantages occultes imposables à l’impôt sur le revenu. L’administration a estimé que, lors de la résiliation anticipée du bail commercial le  26 novembre 2013, la SCI Napa a minoré à hauteur de 175 000 euros le droit au bail qui était immobilisé dans les comptes de la SAS Koala à hauteur de 470 000 euros. Elle a ainsi rehaussé le revenu imposable de cet écart injustifié en le qualifiant d’avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices entre les mains des requérants au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. 
 
16. En premier lieu, pour déterminer l’existence d’un écart significatif entre la valeur du droit au bail afférent au local situé 110 rue d’Antibes à Cannes au 26 novembre 2013 et la somme acquittée au titre de l’indemnité de résiliation, l’administration a considéré que le retour du droit au bail à retenir est de 470 000 euros qui correspond au prix d’acquisition intervenu le  4 février 2011, prenant en compte le caractère récent de l’acquisition, la superficie du local de 116 m2, avec une cave de 88 m2, un loyer de 254 000 euros HT par an. Le service a procédé à l’analyse des cessions de droit au bail pour les locaux situés dans la même rue au cours des douze mois précédent la résiliation, retenant que le local se situe en plein centre-ville, dans un pôle commerçant majeur entouré d’enseignes nationales, et qu’il a été refait à neuf deux ans plus tôt par SAS Koala. Si les requérants soutiennent que l’évaluation du droit au bail retenue par l’administration est erronée, au motif que le droit au bail n’avait plus aucune valeur au moment de la résiliation du fait de l’ajustement du loyer à la valeur locative du marché, il résulte cependant de l’instruction que le montant retenu par l’administration, comptabilisé dans les immobilisations de la Sas Koala, est confirmé par l’analyse des cessions de droit au bail comparables, ainsi que par l’étude sur le site internet Murinfo.com. Dès lors, et sans qu’il soit besoin de désigner un expert judiciaire aux fins de déterminer la valeur du droit au bail, l’administration a pu retenir le montant de 470 000 euros à ce titre. Par suite, M. et Mme B..., qui n’apportent pas de méthode alternative, ne sont pas fondés à soutenir que la méthode d’évaluation utilisée par l’administration est inadaptée ou incomplète. 
 
17. En second lieu, il résulte de l’instruction que la minoration de la valeur du droit au bail qui a été retournée à la SCI Napa lors de la résiliation anticipée du bail commercial n’a été justifiée par aucune contrepartie, ce que ne contestent pas sérieusement les requérants. Compte tenu des relations d’intérêt existant entre la SAS Koala, dont M. B... détient 100 % des parts au travers de la SAS 5 Dollars, dont il détient 99,97 % des parts, l’intention d’octroyer une libéralité de la part de la société et de la recevoir de la part de M. B... doit être présumée. L’administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve de l’intention des parties respectivement de consentir et de recevoir une libéralité. 
 
18. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a imposé dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers au titre des revenus distribués sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, la somme de 295 000 euros pour le calcul de l’impôt sur le revenu de l’année 2013 de M. et Mme B.... 
 
En ce qui concerne l’application des dispositions du 7 de l’article 158 du code général des impôts : 
  
19. Les moyens tirés de la contrariété de la majoration de 1,25 prévue à l’article 158-7 du CGI à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et aux articles 3 et 14 de ladite convention, sont sans portée dès lors que l’administration y a fait droit en cours d’instance. 
 
Sur les pénalités : 
 
20. En premier lieu, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de l’application de la majoration de 10% prévue par l’article 1758 A du code général des impôts est sans portée dès lors que l’administration a fait droit à la demande de dégrèvement des requérants en cours d’instance.  
21. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». 
 
22. Pour justifier le bien-fondé de l’application de la majoration pour manquement délibéré à raison des loyers non déclarés de 108 428 euros et des distributions occultes à hauteur de 295 000 euros, l’administration s’est fondée sur la circonstance qu’il existait une disproportion manifeste entre l’importance des minorations constatées des bases imposables pour l’année 2013 à hauteur de 48% s’agissant des loyers non déclarés, et 62 % s’agissant de l’indemnité d’éviction. L’administration a également relevé que M. et Mme B... ne pouvaient ignorer la situation financière de la SAS Koala dès lors qu’ils détenaient la quasi-totalité de son capital au jour de la résiliation. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés à M. et Mme B.... 
  
 
Sur les frais liés au litige : 
  
23. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B... et non compris dans les dépens au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme B... à concurrence du dégrèvement afférent à l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2013 accordé par l’administration par une décision du 4 décembre 2023 pour un montant, en droits et pénalités, de 17 181 euros. 
 
Article 2 : La base imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et aux prélèvements sociaux de M. et Mme B... est réduite au titre de l’année 2013 d’un montant à 203 347 euros correspondant au rehaussement d’un complément de loyer. 
 
Article 3 : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux résultant de la réduction de la base imposable prononcée à l’article 2. 
 
Article 4 : L’Etat versera à M. et Mme B... une somme de 1 200 (mille deux cents) euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. et Mme B... est rejeté. 
 
Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B... et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 12 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- M. Thobaty, président, 
- Mme Raison, première conseillère, 
- M. Loustalot-Jaubert, conseiller. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025. 
 
La rapporteure, 
 
Signé  
 
 
L. RaisonLe président, 
 
Signé 
 
 
G. Thobaty 
Le greffier, 
 
Signé 
 
D. Crémieux 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’Economie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Le greffier en chef, 
ou par délégation le greffier