TA38 · 7ème Chambre — 20 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mai 2022 et le 12 décembre 2022, Mme C B demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat des frais d'instance en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la vérification de comptabilité a débuté en 2018 alors qu'elle n'a pas reçu d'avis de vérification de comptabilité ; 
 - au titre de l'année 2016, l'administration a méconnu le principe de loyauté en la privant de ses droits attachés à la vérification de comptabilité, en lui notifiant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en application d'une procédure de contrôle sur pièces alors qu'un avis de vérification en date du 22 novembre 2019 lui a été notifié pour cette même période ;  
 - elle n'a pas reçu l'avis de vérification de comptabilité du 13 décembre 2019 ; 
 - les propositions de rectification ne sont pas assez motivées ; 
 - le service n'a pas répondu à ses observations formulées le 6 octobre 2020 en réponse à la proposition de rectification ; 
 - le service n'a pas requalifié son activité comme relevant du régime des bénéfices non commerciaux ; 
 - ses activités d'enseignement sportifs et d'accès aux équipements sportifs doivent être exonérés de taxe sur la valeur ajoutée au regard de la loi fiscale et des paragraphes n° 370 et 380 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50 ainsi que des réponses ministérielles des 21 janvier 1980, 17 août 1998 et du 2 décembre 2008 apportées aux questions parlementaires n° 21577, n° 14401 et n° 27721 ;  
 - à défaut, elle ne peut être considérée que comme redevable partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 11 octobre 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 18 août 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 18 septembre 2023. 
 Un mémoire produit par Mme B, a été enregistré le 22 avril 2025, postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B exploite le " Centre B " qui est une salle de sports à Romans-sur-Isère. Son entreprise individuelle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 et d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. Estimant que l'activité de Mme B était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le service lui a notifié des rappels de taxe par une proposition de rectification du 12 décembre 2019 pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 et par une proposition de rectification du 31 août 2020 pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. Par une lettre du 9 mars 2020, le service a maintenu les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 en réponse aux observations de la contribuable. Par un avis du 15 juin 2021, la somme totale de 71 358 euros a été mise en recouvrement au titre des deux périodes. Par une décision du 22 mars 2022, notifiée le 24 mars 2022, l'administration a rejeté la réclamation de Mme B. Par la présente requête, Mme B demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". Aux termes de l'article L. 47 de ce livre dans sa rédaction applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ". L'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables sur leurs droits ou leurs obligations. 
 3. En l'espèce, le service a adressé, le 22 novembre 2019, à Mme B un avis de vérification de comptabilité aux fins de contrôler le régime de son activité au regard de la taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par un courrier du 3 décembre 2019, Mme B a demandé le report de la première intervention du vérificateur, prévue initialement le 10 décembre 2019, au 19 décembre 2019. Par un courriel du 9 décembre 2019, le vérificateur a proposé à la requérante une nouvelle date d'intervention au 13 ou au 16 décembre 2019. Le 12 décembre 2019, le service a adressé à Mme B une proposition de rectification portant sur la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, faisant suite à une procédure de contrôle sur pièces en lieu et place de la procédure de vérification annoncée. Le 13 décembre 2019, le service a adressé à la requérante un nouvel avis de vérification remplaçant le précédent afin, notamment, de réduire la période contrôlée du 1er janvier 2017 au 30 novembre 2019. Le 23 décembre 2019, il a adressé à la requérante un nouvel avis de vérification remplaçant le précédent afin, notamment, de réduire la période contrôlée du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. 
 4. Mme B soutient que l'administration aurait commis un détournement de procédure et aurait méconnu le principe de loyauté en la privant de ses droits attachés à la vérification de comptabilité, en lui notifiant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en application d'une procédure de contrôle sur pièces alors qu'un avis de vérification en date du 22 novembre 2019 lui avait été notifié pour cette même période. Toutefois, les dispositions citées au point 2 ne font pas obstacle, à ce que, à la suite de l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité, l'administration fiscale décide ne pas mettre en œuvre la procédure de vérification de comptabilité et corrige, dans le délai de reprise, les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l'examen du dossier du contribuable dans le cadre d'un contrôle sur pièces. Par ailleurs, il résulte du contenu de la proposition de rectification du 12 décembre 2019 que l'administration, qui ne s'est livrée à aucun examen critique des écritures comptables de l'entreprise de Mme B, s'est bornée à fonder les rehaussements au regard du contenu de la déclaration 2035 relative aux revenus non commerciaux déposée le 2 mai 2017 par Mme B et des mentions de son site internet librement accessible. La requérante ne se prévaut pas de garanties afférentes à la procédure du contrôle sur pièces qui auraient été méconnues en l'espèce. Par suite, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition pour ce motif. 
 5. En deuxième lieu, à la supposer établie, la circonstance que l'administration n'ait pas adressé d'avis de vérification de comptabilité à l'intéressée en 2018 dans le cadre d'un contrôle portant sur la contribution à l'audiovisuel public est sans incidence sur la présente procédure qui porte sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. 
 7. Contrairement à ce qui est soutenu, la proposition de rectification du 12 décembre 2019 précise l'ensemble des éléments requis par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales nonobstant le fait qu'elle ne fasse pas état de l'ensemble des mentions indiquées sur le site internet de la requérante.  
 En ce qui concerne la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 : 
 8. En premier lieu, la circonstance, à la supposer établie, que l'avis de vérification de comptabilité du 13 décembre 2019 n'ait pas été notifié à Mme B est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'il a été remplacé par l'avis de vérification de comptabilité du 23 décembre 2019, lequel lui est effectivement parvenu le 30 décembre 2019.  
 9. En deuxième lieu, l'administration ayant fait application de la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en l'absence de dépôt des déclarations dans les délais légaux, dont la régularité n'est pas contestée, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté comme inopérant. En tout état de cause, la proposition de rectification du 31 août 2020 précise l'ensemble des éléments requis par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.  
 10. En dernier lieu, la circonstance que le service n'ait pas répondu aux observations de la requérante formulées le 6 octobre 2020 en réponse à la proposition de rectification du 31 août 2020, est sans incidence sur la régularité de la procédure dès lors qu'il a été fait application de la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dont le caractère régulier n'est pas contesté. 
 Sur le bien-fondé des rappels : 
 11. En premier lieu, la circonstance que le service n'ait pas requalifié l'activité de Mme B comme relevant du régime des bénéfices non commerciaux est sans incidence sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ces deux régimes d'imposition répondant à des conditions d'assujettissement différentes. 
 12. En deuxième lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 261 de ce code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 4° b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves () ". Il résulte de ces dispositions que les leçons qu'un enseignant ou moniteur donne avec le concours de personnes qu'il salarie ne peuvent être regardées comme dispensées à titre personnel, quelles que soient les fonctions exercées par ces personnes salariées. Elles ne peuvent donc être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts.  
 13. En l'espèce, pour considérer que l'activité exercée par le centre B, dont Mme B est exploitante, devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le service s'est fondé sur les circonstances tirées de ce que, d'une part, le centre offrait des prestations liées à la mise à disposition de différents appareils de musculation, de cardio training et à l'accès à un sauna finlandais, qui ne constituaient pas une activité d'enseignement sportif et qui dépassaient les seules prestations d'enseignement, d'autre part, Mme B avait recours à de la main d'œuvre pour son activité d'enseignement et, enfin, les recettes étaient enregistrées de manière globale, le centre disposait d'une entrée unique et aucune restriction n'était faite pour l'accès des clients aux espaces de musculation et de détente selon le type d'abonnement choisi.  
 14. Si Mme B soutient qu'un de ses deux salariés, qui a quitté l'entreprise fin 2017, ne participait pas à l'activité d'enseignement sportif et qu'elle employait seulement une femme de ménage en 2018, les pièces qu'elle verse à l'instance ne sont pas suffisantes pour attester de la réalité de ses allégations. En outre, nonobstant le fait qu'elle dispose d'un brevet des métiers de la forme et à supposer même que son centre offrirait des prestations de services distinctes, le seul motif tiré de ce qu'elle ne dispense pas ses cours, à titre personnel, suffit à exclure l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée mentionnée au point 12. Par suite, c'est à bon droit que le service a soumis l'activité du centre B à la taxe sur la valeur ajoutée et a écarté le fait que Mme B puisse être considérée comme une redevable partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 15. En dernier lieu, Mme B, qui ne donne ni des leçons de pilotage d'avion, ni des leçons d'équitation, n'est pas fondée à se prévaloir sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice des réponses ministérielles du 21 janvier 1980 et du 17 août 1998 apportées aux questions parlementaires n° 21577 et n° 14401 et du paragraphe n° 380 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-50. Elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir du bénéfice de la réponse ministérielle du 2 décembre 2008 à la question n° 27721 de M. A, député, et du paragraphe n° 370 de la documentation administrative précitée dès lors que ces énonciations ne divergent pas des dispositions législatives dont il est fait application en l'espèce.  
 16. Il résulte de ce qui précède que la requête de Mme B doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.