TA67 · 3ème chambre — 8 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 27 septembre 2022, M. C A, représenté par Me Briclot, avocat, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2012 ; 
 2°) de condamner l'Etat aux dépens ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. A soutient que : 
 - l'administration ne pouvait mettre à sa charge l'imposition contestée alors qu'il avait antérieurement bénéficié d'un dégrèvement sans lui notifier une nouvelle proposition de rectification ; 
 - l'administration doit être regardée, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, comme ayant reconnu par ce dégrèvement la prescription de l'année 2011 ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne le mettant pas en mesure de vérifier l'authenticité des documents qu'elle lui a communiqués ; 
 - il n'a pas reçu communication avant la mise en recouvrement de l'attestation souscrite par M. B ; 
 - l'année 2011 était prescrite dès lors que le délai de reprise de l'administration était limitée à deux ans en raison de son adhésion à un centre de gestion ;  
 - ce délai n'a pu être porté à trois ans par la majoration pour manquement délibéré qui lui a été infligée, cette pénalité ne concernant que l'année 2012 ; 
 - le délai de prescription n'a pu être prolongé, en application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, par la demande d'assistance administrative internationale dès lors qu'il n'a été informé ni de l'envoi de la demande, ni de la réception de la réponse des autorités allemandes ; 
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré avait pour seul objet de prolonger le délai de prescription ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'application du régime de taxation sur la marge à certaines factures alors que ces factures comportaient la mention de ce régime et qu'il n'avait aucun moyen de déterminer que ce régime n'était pas applicable à ces opérations ; 
 - dès lors que lesdites opérations ne constituaient pas des acquisitions intracommunautaires, c'est à tort que l'administration lui a infligé l'amende sanctionnant le défaut de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée et de dépôt d'une déclaration d'échange de biens ; 
 - l'administration ne démontre pas l'intention délibérée d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration correspondante. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Christophe Michel, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Briclot, avocat de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A exerce, sous forme d'entreprise individuelle, une activité de négoce de véhicules automobiles d'occasion, en particulier de la marque Land Rover, à l'enseigne " Le Rev'Auto ". Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de cette activité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, étendue au 30 novembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de ce contrôle, le service a, notamment, remis en cause l'application du régime de taxation sur la marge à certaines opérations d'achat et de revente de véhicules acquis auprès de fournisseurs situés en Allemagne, et diminué en conséquence de l'application du mécanisme de la cascade, les bénéfices imposables des exercices clos en 2010 et 2011, qui ont été réduits de 27 668 euros à 12 192 euros et de 5 843 euros à 320 euros, respectivement. Le service a, en conséquence, mis à la charge de M. A des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 novembre 2012 s'élevant à 10 358 euros en droits et 5 334 euros de pénalités auxquels s'est ajoutée une amende pour sanctionner le défaut d'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée. Par un jugement du 20 avril 2021, le tribunal a déchargé M. A de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, d'un montant de 501 euros à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2011. Par la présente requête, M. A demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités qui restent à sa charge.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. De plus, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente. 
 3. Il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et l'amende en litige ont été notifiés à M. A par proposition de rectification du 23 décembre 2014, notifiée par acte d'huissier de justice le 29 décembre 2014, et mis en recouvrement le 26 octobre 2015. A la suite d'une première réclamation du contribuable, présentée le 18 avril 2016, l'administration a prononcé le dégrèvement de ces impositions par décision du 4 mai 2016 en raison du vice de procédure constitué par le défaut de communication des documents obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Toutefois, par lettre du 12 décembre 2017 et par courriel du 18 décembre 2017, l'administration a informé M. A de la persistance de son intention de l'imposer. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et l'amende précédemment dégrevés ont été rétablis par avis de mise en recouvrement du 29 décembre 2017 pour le même montant, soit 16 499 euros, en droits et pénalités. Il s'ensuit, dans ces circonstances, que la procédure d'imposition était régulière dès lors que l'administration, qui avait régulièrement informé la société de la persistance de son intention de l'imposer et avait repris la procédure au stade de la communication de sa réponse aux observations du contribuable, n'était pas tenue, après avoir prononcé le dégrèvement des impositions primitivement établies, de reprendre entièrement la procédure et de notifier à la société une nouvelle proposition de rectification. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de tiers afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements. Enfin, la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard d'un contribuable s'apprécie chef de redressement par chef de redressement. 
 5. Il est constant que l'administration fiscale a informé M. A, dans la proposition de rectification du 23 décembre 2014, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès des autorités allemandes dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Il résulte de l'instruction que les renseignements ainsi obtenus ont été communiqués au contribuable par lettre du 12 décembre 2017 et que le document scanné lui a été envoyé par courriel du 18 décembre 2017. Contrairement à ce que soutient le contribuable, le service n'était pas tenu de lui communiquer les originaux des documents en cause. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article L. 176 du même livre dans sa version applicable au litige : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément au 2 de l'article 269 du code général des impôts pour les contribuables dont les revenus bénéficient des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 et pour les périodes pour lesquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du même code. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa () ". Il résulte de ces dispositions que la réduction du délai de reprise de trois ans à deux ans ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que des intérêts de retard ont été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites. Enfin l'article L. 189 du même livre dispose que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ont été mis en recouvrement le 29 décembre 2017, avant l'expiration du délai de reprise imparti à l'administration par les dispositions précitées de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales et interrompu par la notification de la proposition de rectification du 23 décembre 2014, en application de l'article L. 189 du même livre. La proposition de rectification du 23 décembre 2014 fait application des majorations pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré, qui sont justifiées, ainsi qu'il sera dit aux points 17 et 18. Il en résulte, sans qu'il soit besoin d'examiner si le délai de reprise a été prolongé par application de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, que le droit de reprise à l'égard de la période en litige a été régulièrement exercé par l'administration. Par ailleurs, le seul dégrèvement des impositions en cause, au surplus en raison d'un vice de procédure qui a été ensuite corrigé, ne caractérise pas une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale, opposable en vertu des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 8. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 314 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Le régime de la marge bénéficiaire s'applique aux livraisons de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité, effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque ces biens lui sont livrés dans la Communauté par une des personnes suivantes: / () / d) un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la TVA conformément au présent régime particulier ". Aux termes de l'article 297 A du code général des impôts, pris pour assurer la transposition de ces dispositions : " I. - 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 226 de la directive du 28 novembre 2006 : " () seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221: / () / 14 ) en cas d'application d'un des régimes particuliers applicables dans le domaine des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité, la mention "Régime particulier - Biens d'occasion"; "Régime particulier - Objets d'art" ou "Régime particulier - Objets de collection et d'antiquité", respectivement () ". Aux termes du II de l'article 289 du code général des impôts, pris pour assurer la transposition de ces dispositions : " Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II à ce code, pris aux mêmes fins : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / () / 16° En cas d'application du régime prévu par l'article 297 A du code précité, la mention " Régime particulier-Biens d'occasion ", " Régime particulier-Objets d'art " ou " Régime particulier-Objets de collection et d'antiquité " selon l'opération considérée () ". 
 10. La circonstance qu'un assujetti revendeur, qui a acquis des biens auprès d'un autre assujetti revendeur, ne dispose pas d'une facture d'achat comportant les mentions obligatoires prévues par les dispositions citées au point précédent, ne fait pas obstacle à ce qu'il puisse faire application, lors de la revente de ces biens, du régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire s'il établit que les conditions de fond prévues par les dispositions citées au point 8 sont satisfaites. 
 11. En l'espèce, le vérificateur a remis en cause l'application du régime de taxation sur la marge à l'acquisition de deux véhicules vendus en 2011 à M. A par M. B, exerçant son activité sous l'enseigne " Auto Marché " puis " 4x4 Farm ", au motif que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative internationale ont révélé que la mention " § 25 " apposée à l'aide d'un tampon humide sur les factures correspondantes était postérieure à l'émission desdites factures, M. B ne possédant d'ailleurs pas un tel tampon. Le service a également remis en cause la soumission au régime de la marge de l'acquisition en Allemagne auprès du fournisseur H et N Automobile, d'une part, d'un véhicule en 2011 et de deux véhicules en 2012 au motif qu'ils avaient été achetés par H et N Automobile auprès d'assujettis et d'autre part, de 3 véhicules en 2012 dès lors qu'ils avaient été acquis par H et N Automobile auprès de particuliers en France sans application du régime de la marge. Enfin, dans le cadre du contrôle sur place, le vérificateur a également écarté l'application du régime de la marge à l'acquisition d'un véhicule en Allemagne auprès du fournisseur Aloui Automobile en 2012 au motif que la facture comportait la mention " EU Steuerfrei Lieferung " (qui doit se lire : Union européenne : livraison nette d'impôt) excluant la taxation sur la marge. 
 12. Pour critiquer ces rectifications, M. A soutient que les factures en cause comportaient toutes une mention faisant apparaître l'application du régime de taxation sur la marge. Toutefois, il n'en produit aucune à l'instance et il n'apporte pas non plus d'élément de nature à établir qu'il remplissait les conditions de fond auxquelles est subordonnée l'application du régime particulier de la marge bénéficiaire prévu par l'article 297 A du code général des impôts. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'imposition des acquisitions intracommunautaires en litige à la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix.  
 Sur les pénalités : 
 13. En premier lieu, aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Entraîne l'application d'une amende de 750 € : / a. Le défaut de production dans les délais des déclarations prévues aux articles 289 B et 289 C. () 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible ". 
 14. D'une part, il résulte de l'instruction qu'aucune amende n'a été infligée à M. A sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 1788 A du code général des impôts au titre des années en litige. Dans ces conditions, le moyen dirigé contre cette amende inexistante ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 15. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 12 que c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux acquisitions intracommunautaires en litige l'amende de 5 % de la taxe sur la valeur ajoutée déductible non déclarée, fixée par les dispositions du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts.  
 16. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".  
 17. En premier lieu, pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c) de l'article 1729 du code général des impôts aux opérations réalisées en 2011 avec M. B et le 1er août 2012 avec le fournisseur H et N Automobile, l'administration a relevé que M. A avait systématiquement surchargé les factures de ces fournisseurs d'un tampon humide " § 25 " afin de leur donner l'apparence de transactions soumises à la taxation sur la marge, même dans le cas où la facture avait été émise avec la mention " EU Steuerfrei Lieferung " (Union européenne : livraison nette d'impôt) excluant la taxation sur la marge. Dans ces conditions, l'administration établit que M. A a fait usage d'artifices destinés à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration et s'est ainsi rendu coupable de manœuvres frauduleuses. 
 18. En second lieu, pour appliquer la majoration de 40 % sanctionnant un manquement délibéré aux autres rappels en litige, l'administration a constaté que M. A, qui est un professionnel confirmé, avait appliqué le régime de taxation sur la marge à la totalité de ses opérations alors qu'il ne pouvait ignorer, s'agissant des acquisitions décrites au point 11, que ce régime ne leur était pas applicable, notamment lorsque les factures en cause comportait la mention " EU Steuerfrei Lieferung " (Union européenne : livraison nette d'impôt) excluant la taxation sur la marge. L'administration doit dès lors être regardée comme ayant apporté la preuve de la mauvaise foi du contribuable, justifiant les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées. 
 19. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ainsi que des pénalités correspondantes. Il s'ensuit que les conclusions qu'il a présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin. 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Xavier Faessel, président, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller, 
 M. Christophe Michel, magistrat honoraire. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 C. MICHEL 
 Le président, 
 X. FAESSEL 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Strasbourg, le 
 Le greffier,