TA93 · 7ème Chambre — 10 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 juillet 2022, M. A B demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 à 2019 ainsi que de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant de l'imposition des revenus des capitaux mobiliers ; 
 - l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et la doctrine fiscale référencée BOI-CF-PGR-30-10 paragraphes 200, 210, 250 et 310 ont été méconnus ; 
 - aucune déclaration n'ayant été soumise pour les années 2018 et 2019, le service ne pouvait lui adresser de demande d'éclaircissements ou de justification sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; 
 - les revenus d'origine indéterminée ne pouvaient pas être imposés sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts ; 
 - il n'est pas justifié du désinvestissement des sommes correspondant au rehaussement des résultats de la SARL BY MY CRASH ni de ce qu'il a la qualité de maitre de l'affaire ; 
 - le droit de reprise était expiré s'agissant des impositions de l'année 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis conclut au rejet de la requête de M. B. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 15 février 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 mars 2023. 
 Par un courrier du 22 janvier 2025, le tribunal, en application de l'article 
 R. 613-1-1 du code de justice administrative, a invité le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis à produire une pièce en vue de compléter l'instruction. Ce dernier n'a pas donné suite à cette mesure d'instruction. 
 Une autre pièce demandée a été produite par le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis le 12 février 2025 et communiquée le même jour en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal était susceptible de fonder sa décision sur un moyen relevé d'office, tiré de la méconnaissance du champ d'application des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts s'agissant des rectifications relatives aux revenus des capitaux mobiliers en provenance de la société BY MY CRASH non identifiés sur le compte de  
 M. B, dès lors que la seule circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société a conduit à mettre en évidence une insuffisance des bénéfices déclarés ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés comme constituant par nature des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l'affaire. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020, 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dupuy-Bardot, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Nguër, rapporteure publique. 
 Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A B a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2017 à 2019, à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL " BY MY CRASH ", dont il est associé et gérant. A l'issue des opérations de contrôle,  
 M. B a été informé, par proposition de rectification du 27 mai 2021, de l'intention du service de mettre à sa charge, selon la procédure de taxation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2017 à 2019, résultant de la réintégration, dans son revenu fiscal, de revenus de capitaux mobiliers et de revenus d'origine indéterminée, et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2017 . Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021. La réclamation de M. B du 2 novembre 2021 ayant été rejetée, celui-ci demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :  
 " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L 57 ou de la notification prévue à l'article L 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 3. En l'espèce, d'une part, il ressort des mentions de la proposition de rectification que le service a exercé son droit de communication auprès des banques du foyer fiscal de M. B, dont la liste est précisée, afin d'obtenir les relevés bancaires des comptes qu'il avait ouverts auprès de ces établissements, dont les numéros sont indiqués dans la proposition de rectification. Celle-ci mentionne que le service a également exercé son droit de communication auprès de la société " Garage Saint-Michel ", débitrice d'importants virements à destination de M. B, ainsi qu'auprès des établissements bancaires gestionnaires de comptes auprès desquels ont été tirés des chèques figurant sur les relevés bancaires de ce dernier, la liste des chèques et le nom des banques étant mentionnés, de même que le nom des émetteurs de ces chèques lorsqu'ils ont été communiqués par les banques. Il ressort en outre de la proposition de rectification que le service a effectué des demandes de renseignements auprès des émetteurs de ces chèques afin d'identifier les contreparties des sommes versées, les réponses obtenues par le service étant mentionnées. La proposition de rectification précise ainsi que les renseignements et documents obtenus auprès de tiers ont permis de constater qu'une partie des règlements effectués au profit de M. B correspondaient, pour un montant total de 135 450 euros (39 800 euros en 2017 et 95 650 euros en 2018), à des ventes de véhicules à des particuliers, et pour un montant de 54 350 euros (44 350 euros en 2018 et 10 000 euros en 2019), à des ventes à des professionnels, les véhicules ayant initialement été achetés par la société BY MY CRASH. 
 4. D'autre part, par un courrier du 16 juillet 2021, le service a communiqué à  
 M. B, qui l'avait demandée, la copie des droits de communication et demandes de renseignements exercés par lui, ce courrier ayant été notifié à M. B le 20 juillet 2021 et revenu à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé ". 
 5. Pour l'ensemble de ces motifs, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € ".  
 7. Il résulte des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que l'administration peut, sur leur fondement, demander soit des éclaircissements, c'est-à-dire des commentaires ou informations qui ne peuvent légalement qu'être relatifs à des mentions portées dans les déclarations de revenus souscrites par le contribuable, soit des justifications, c'est-à-dire la production de documents qui ne peuvent légalement concerner que les points limitativement énumérés aux deux premiers alinéas de l'article L. 16, et ne sauraient être exigés sur d'autres points que dans le cas où l'administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. Si l'administration fiscale est en droit d'utiliser, pour les besoins de l'établissement de l'assiette et du contrôle des impositions de toute nature, tous les renseignements qu'elle a pu recueillir auprès des contribuables, elle ne peut pas, pour obtenir ces renseignements, adresser aux contribuables des demandes de justifications, sur le fondement de dispositions telles que celles de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, en dehors du champ d'application de ces dispositions et en induisant les contribuables en erreur sur l'étendue de leurs obligations et sur les conséquences qu'elle pourrait tirer, sur le fondement des articles L. 69 et L. 73 du LPF relatifs à la taxation et à l'évaluation d'office, de leur défaut de réponse. Toutefois, une telle irrégularité demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi que, n'ayant privé le contribuable d'aucune garantie, elle n'a pas pu avoir d'influence sur la décision de redressement.  
 8. Le requérant fait grief au service de lui avoir adressé une demande d'éclaircissements au titre des années 2018 et 2019, années pour lesquelles il n'avait pas souscrit de déclaration. Toutefois, M. B n'ayant pas répondu à cette demande, le service ne s'est pas fondé sur des éléments qu'il aurait apportés en réponse à celle-ci pour assoit les impositions en litige. En outre, si le service a fait usage de la procédure de taxation d'office pour ces deux années, c'est en raison de l'absence de déclaration de ses revenus par M. B malgré une mise en demeure, sur le fondement des articles L. 69 et L. 73 du livre des procédures fiscales, et non en raison de l'absence de réponse à la demande de renseignements et de justification. Par suite, l'irrégularité de la procédure, qui n'a privé le contribuable d'aucune garantie, n'a pu avoir d'influence sur la décision de redressement. Elle ne saurait, par suite, entraîner la décharge des impositions litigieuses. 
 9. En dernier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ". 
 10. Le requérant soutient que la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant des rehaussements dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. 
 11. D'une part, s'agissant des sommes identifiées sur le compte bancaire de M. B et résultant de la vente de véhicules de la société BY MY CRASH à des particuliers ou à des professionnels, la proposition de rectification indique les bases de calcul pour chaque année (39 800 euros en 2017, 140 000 euros en 2018 et 10 000 euros en 2019) ainsi que leurs modalités de détermination comme il a été dit au point 3, et précise que M. B, associé à 50% et gérant de la société et seul détenteur des cartons de signature de ses comptes bancaires, a réalisé une partie de l'activité de la société en utilisant ses comptes bancaires personnels et en omettant volontairement de comptabiliser les écritures d'achats et de ventes correspondantes dans la comptabilité de la société. Les sommes en cause ayant été identifiées sur son compte bancaire, le service a taxé les sommes comme des rémunérations occultes sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts. Le service n'ayant pas fondé cette rectification sur les rehaussements du bénéfice imposable de la SARL BY BY CRASH, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'elle est insuffisamment motivée à cet égard. 
 12. D'autre part, s'agissant des rehaussements dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers afférents aux sommes non identifiées sur les comptes bancaires de M. B, le présent jugement prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration de ces sommes dans le revenu imposable de M. B, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette rectification. 
 En ce qui concerne le bienfondé de l'imposition : 
 S'agissant du délai de reprise de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 : 
 13. En premier lieu, les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoient : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () ". Aux termes du 2 du I de l'article 223 sexies du code général des impôts, relatif à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : " La contribution est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu. ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ".  
 14. Par ailleurs, l'article 10 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, modifié par l'article 1er de l'ordonnance n° 2020-560 du 13 mai 2020 fixant les délais applicables à diverses procédures pendant la période d'urgence sanitaire, dispose que : " I.-Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 ; / 2° Accordés à l'administration ou à toute personne ou entité et prévus par les dispositions du titre II des première, deuxième et troisième parties du livre des procédures fiscales, à l'exception des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du même livre, par les dispositions de l'article L. 198 A du même livre en matière d'instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par les dispositions de l'article 67 D du code des douanes ; / Toutefois, sont suspendus à compter du  
 12 mars 2020 et jusqu'au 23 juin 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant cette même période, les délais prévus aux articles L. 18, L. 64 B, L. 80 B, L. 80 C et L. 80 CB du livre des procédures fiscales et ceux prévus à l'article 345 bis du code des douanes ; / 3° Prévus à l'article 32 de la loi du 10 août 2018 susvisée. / II. Les dispositions de l'article 2 de la présente ordonnance ne s'appliquent pas aux déclarations servant à l'imposition et à l'assiette, à la liquidation et au recouvrement des impôts, droits et taxes. ". 
 15. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que le délai de reprise dont disposait l'administration concernant l'impôt sur le revenu de l'année 2017, qui expirait initialement le  
 31 décembre 2020, a été suspendu du 12 mars 2020 jusqu'au 23 août 2020 inclus, et expirait ainsi le 14 juin 2021. Si l'administration soutient qu'elle a adressé au requérant la proposition de rectification du 27 mai 2021 par un courrier notifié le 2 juin 2021, faisant courir un nouveau délai qui n'était pas expiré lorsque les impositions ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2021, elle n'a pas produit, malgré la demande du tribunal, l'accusé de réception de ce courrier permettant de justifier de la date de notification de la proposition de rectification. En outre, si M. B en a eu connaissance au plus tard le 16 juin 2021, date à laquelle il a sollicité la prorogation du délai pour présenter ses observations, cette circonstance ne permet pas non plus d'établir que la proposition de rectification lui aurait été notifiée avant l'expiration du délai de reprise le 14 juin 2021. Par suite,  
 M. B est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête relatifs à ces impositions. 
 S'agissant des revenus d'origine indéterminée : 
 16. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; / () ". En cas de taxation d'office fondée sur les dispositions des articles L. 69 ou L. 66 1° du livre des procédures fiscales, lorsque l'origine des revenus n'est pas identifiée, l'administration n'est pas tenue de rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes qu'elle retient comme bases d'imposition. 
 17. Il résulte de l'instruction que le service a taxé d'office des crédits injustifiés figurant sur les comptes bancaires de M. B dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour l'année 2017, faute pour le requérant d'avoir répondu à une demande de justification, et sur le fondement du 1° de l'article L. 66 du même livre pour les années 2018 et 2019, en raison de l'absence de souscription de déclaration de revenus par M. B malgré une mise en demeure. Le service n'était donc pas tenu de rattacher à une catégorie particulière de revenus les sommes en cause. Si le service a également visé l'article 92 du code général des impôts, relatif aux bénéfices non commerciaux, cette erreur est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition dès lors que l'administration a taxé les revenus en cause comme des revenus d'origine indéterminée, et non dans la catégorie des revenus des bénéfices non commerciaux, et que le requérant n'établit pas que les sommes en cause se rattacheraient à cette catégorie. 
 S'agissant des revenus des capitaux mobiliers : 
 18. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / ()  c. Les rémunérations et avantages occultes ". Il résulte de l'article 111 du code général des impôts que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. 
 Quant aux sommes identifiées sur les comptes bancaires de M. B : 
 19. Le service a constaté sur les comptes bancaires personnels du requérant des encaissements de chèques, d'un montant de 140 000 euros pour l'année 2018 et 10 000 euros pour l'année 2019, correspondant à des ventes de véhicules achetés par la société BY MY CRASH dont M. B était le gérant. Il en a déduit qu'une partie des ventes réalisées pour le compte de la société avait été encaissée sur les comptes personnels de M. B, et que ces sommes constituaient des avantages occultes au sens de l'article 111 c du code général des impôts. Alors que le requérant se borne à contester qu'il était le maître de l'affaire, notion qui n'a pas été mise en œuvre par le service pour asseoir les impositions supplémentaires précitées, sans remettre en cause l'origine des sommes versées sur son compte ni leur appréhension alors qu'elles figuraient sur son compte bancaire, le requérant n'établit pas le caractère infondé de l'imposition. 
 Quant aux revenus des capitaux mobiliers en provenance de la société BY MY CRASH non identifiés en tant que tel sur les comptes bancaires de M. B : 
 20. S'agissant des revenus distribués non identifiés sur les comptes bancaires de  
 M. B en 2019, résultant des bénéfices réintégrés dans les résultats de la société BY MY CRASH, le service a également considéré qu'ils constituaient des avantages ou rémunérations occultes et les a imposés en tant que revenus distribués sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. Toutefois, la seule circonstance que la reconstitution du chiffre d'affaires d'une société a conduit l'administration à mettre en évidence une insuffisance des bénéfices déclarés ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés d'avantages ou de rémunérations occultes au sens et pour l'application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, faute d'opérations individualisées à même d'établir l'existence d'une rémunération ou d'un avantage occulte. Par suite, et alors que le service n'a pas sollicité de substitution de base légale, M. B est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2019, à raison d'une réduction, en base, de 13 102 euros imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 Sur les frais d'instance : 
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme à M. B, qui n'est pas représenté par un avocat et qui ne justifie pas avoir exposé des frais, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé, en droit et en pénalité, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Article 2 : Les revenus de capitaux mobiliers imposables entre les mains de M. B au titre de l'année 2019 sont réduits, en base, d'un montant de 13 102 euros. 
 Article 3 : M. B est déchargé, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2019 à concurrence de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 :  Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis. 
 Délibéré après l'audience du 17 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Charret, président, 
 Mme Tahiri, première conseillère,  
 Mme Dupuy-Bardot, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 N. Dupuy-BardotLe président, 
 J. CharretLa greffière, 
 L. Valcy 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.