TA93 · 1ère chambre — 5 juin 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, enregistrée le 1er août 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Saint-Gobain Distribution Bâtiments France (SGDBF), représentée par la société Compagnie de Saint-Gobain, représentée par Me Soulé, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer, à titre principal, la décharge des impositions en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt à hauteur d'un montant en base de 1 482 671 euros au titre de l'exercice 2015 et de 1 334 517 euros au titre de l'exercice 2016 et, par voie de conséquence, de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des impositions précitées à hauteur de la part excédant, en base, 202 522 euros au titre de l'exercice 2015 et 18 827 euros au titre de l'exercice 2016 ; 
 2°) au titre de son acceptation de la rectification relative à la composante " prime exceptionnelle " du bonus d'un montant de 377 500 euros pour l'exercice 2015, de valider le principe de l'application d'une correction symétrique sur l'exercice 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir que : 
 - contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il existe à la clôture de l'exercice un engagement ferme et irrévocable de la société vis-à-vis de ses salariés quant au principe et au mode de calcul du bonus qualitatif qui a été comptabilisé en charges à payer au titre des exercices 2015 et 2016 ; 
 - le calcul du bonus qualitatif à verser aux salariés concernés est, à la date de clôture des exercices, d'une fiabilité suffisante afin que cette charge à payer revête un caractère certain dans son montant ; 
 - dans l'hypothèse où le tribunal estimerait que le mode de calcul du bonus qualitatif n'est pas d'une précision suffisante, elle est disposée à accepter la rectification à hauteur de l'écart entre le montant comptabilisé en charge à payer au cours de l'exercice N et le montant qu'elle a effectivement versé en N+1. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er février 2023, le directeur en charge de la direction des vérifications nationales et internationales conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, au prononcé au titre de l'exercice 2016 de la minoration d'un montant de 455 497 euros du déficit d'ensemble déclaré avant le contrôle. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
   
  Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
  Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
   
  Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Aymard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Soulé représentant la société Compagnie de Saint-Gobain. 
   
  Considérant ce qui suit :  
   
 1. La SAS SGDBF, qui fait partie du groupe d'intégration fiscale dont la société mère, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, est la société anonyme Compagnie de Saint-Gobain, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2015 et 2016. A l'issue de cette procédure de contrôle, l'administration fiscale a remis en cause, en matière d'impôt sur les sociétés, la déductibilité fiscale du bonus qualitatif comptabilisé comme charge à payer, le service considérant que ce bonus, dont bénéficient certains salariés, ne pouvait être fiscalement admis en déduction qu'au titre de l'exercice de son versement. Ce redressement a entraîné des réintégrations de 1 482 671 euros au titre de l'exercice 2015 et de 1 315 690 euros au titre de l'exercice 2016, étant précisé qu'à la suite de l'application de la correction symétrique sur l'exercice 2016, le résultat imposable de cet exercice a été minoré de 544 481 euros. Alors que la société Compagnie de Saint-Gobain a, par une réclamation du 31 mars 2021, contesté cette rectification, cette réclamation a été rejetée le 3 juin 2022 par le directeur en charge de la direction des vérifications nationales et internationales. Par la présente requête, la société Compagnie de Saint-Gobain demande à titre principal au tribunal, pour le compte de la SAS SGDBF, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à hauteur d'un montant en base de 1 482 671 euros au titre de l'exercice 2015 et de 1 334 517 euros au titre de l'exercice 2016 et, par voie de conséquence, de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre principal : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à la condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Il résulte de ces dispositions que des dépenses de personnel non encore réglées à la clôture d'un exercice ne peuvent être déduites des résultats de cet exercice qu'à la condition que l'employeur ait pris à l'égard des salariés intéressés des engagements fermes quant au principe et au mode de calcul des sommes dues, rendant ainsi certaine l'obligation de versement des sommes litigieuses au cours d'un exercice ultérieur. Si des charges de cette nature peuvent justifier la constitution de provisions lorsque les éléments de calcul des sommes dues ne sont pas encore exactement connus à la clôture de l'exercice, elles ne peuvent être déduites au titre des " charges à payer " que si le montant en est alors exactement déterminé. 
 3. Il résulte de l'instruction que, au titre des exercices 2015 et 2016, la société SGDBF a comptabilisé comme charges à payer des montants de 2 014 552 euros et 2 292 127 euros correspondant à des bonus au bénéfice de ses salariés. Alors que ces bonus comportent quatre composantes, à savoir le bonus quantitatif Groupe, le bonus quantitatif individuel, le bonus qualitatif et le bonus exceptionnel, est seulement en litige, dans le cadre de la présente instance, le bonus qualitatif, qui s'établit à 1 482 671 euros au titre de l'exercice 2015 et à 1 334 517 euros au titre de l'exercice 2016, étant précisé que ce bonus n'est attribué qu'à certains salariés. 
 4. Pour remettre en cause la déductibilité fiscale du bonus qualitatif, le service a notamment considéré que la stipulation dans les contrats de travail d'une rémunération variable était seulement une clause d'éligibilité à une rémunération variable dont le montant maximal est fixé, sans que soit écarté le caractère simplement éventuel d'une telle rémunération variable, que le bonus qualitatif n'est pas fixé avec suffisamment de précision eu égard aux écarts entre le montant comptabilisé en N et le montant versé en N+1, et que l'obligation de verser ce bonus dépend de la validation au cours de l'exercice N+1 des objectifs assignés au salarié un an auparavant, cette validation constituant ainsi un élément futur et incertain à la clôture de l'exercice. Contestant cette rectification, la société requérante fait valoir qu'il existe à la clôture de l'exercice un engagement ferme et irrévocable de la société vis-à-vis de ses salariés quant au principe et au mode de calcul du bonus qualitatif comptabilisé en charges à payer au titre des exercices 2015 et 2016, et que le calcul du bonus qualitatif à verser est, à la date de clôture des exercices, d'une fiabilité suffisante afin que cette charge à payer revête un caractère certain dans son montant. 
 5. En premier lieu, il résulte du contrat de travail produit à l'instance par la société requérante qu'une clause intitulée " bonus " stipule que le salarié concerné " [pourra] bénéficier d'un bonus dont le montant pourrait atteindre un maximum de 10% de [son] salaire brut annuel, calculé en fonction d'une part de critères quantitatifs et qualitatifs appréciés chaque année et, d'autre part, des résultats de la Société ". Ce contrat prévoit, en outre, que " La détermination des objectifs et les conditions d'attribution de ces primes seront évaluées par les parties chaque année et feront l'objet d'un écrit " et " ne seront pas tacitement reconductibles ", et que " lorsque [le salarié est] éligible à ce bonus, il est versé annuellement, après l'arrêté des comptes de l'année considérée ". Eu égard aux termes mêmes des stipulations précitées, cette clause contractuelle, qui prévoit certes un montant maximal de rémunération variable, ne constitue pas un engagement ferme irrévocable de la société SGDBF vis-à-vis des salariés concernés quant au bénéfice même d'un bonus, ni à un mode de calcul précis d'un tel élément de rémunération. 
 6. En deuxième lieu, la société requérante se prévaut, en complément des stipulations contenues dans les contrats de travail, de ce que l'obtention et la détermination du bonus qualitatif relatif à l'année N dépend de la réalisation d'objectifs qualitatifs individuels et que la grille définissant les différents objectifs associés à un pourcentage de rémunération est établie lors de l'entretien annuel réalisé en début d'année N. Elle ajoute que cette grille fait l'objet d'un point d'avancement lors du point intermédiaire de mi-année avec le salarié, et que chacun de ces objectifs individuels, assortis d'un coefficient de pondération, est soumis à une mesure objective de l'activité du salarié pendant l'année N, le versement du bonus qualitatif n'étant subordonné à aucune condition qui se réaliserait postérieurement à la clôture de l'exercice N. Toutefois, si le compte-rendu d'entretien annuel versé aux débats comporte différents objectifs pondérés dont le cumul est de 100%, ce document ne définit pas précisément le mode de calcul de la part individuelle du bonus, étant souligné, en particulier, qu'aucune indication quant à l'assiette à prendre en compte n'est mentionnée. 
 7. En troisième lieu, s'agissant des objectifs individuels mentionnés au point précédent, il résulte de l'instruction que la validation de certains objectifs, eu égard à leur contenu et à leur formulation, donne lieu, de la part de l'employeur, à une appréciation comportant une part de subjectivité et que cette validation a lieu en début d'année N+1 lors de l'entretien annuel avec le salarié concerné. Il suit de là que, à la date de clôture de l'exercice, le montant exact du bonus qualitatif d'un salarié n'est pas déterminé eu égard au caractère futur et incertain de la validation, au début de l'année N+1, par le supérieur hiérarchique des objectifs assignés au salarié au titre de l'année N. Le caractère indéterminé du montant exact de ce bonus se traduit d'ailleurs dans la présence de nombreux écarts entre les montants comptabilisés par la société SGDBF et les montants effectivement versés, de tels écarts étant ainsi constatés, même en admettant l'erreur de report avancée par la société requérante dans ses écritures, pour le bonus qualitatif de 97 sur 219 salariés en 2015. 
 8. Au regard de l'ensemble des éléments mentionnés aux points 5 à 7, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la société SGDBF n'avait pas pris, à l'égard des salariés éligibles à une rémunération variable, un engagement ferme quant au principe et au mode de calcul des sommes dues au titre du bonus qualitatif et a, en l'absence de montant exactement déterminé, fiscalement réintégré les montants qui avaient, au titre de ce bonus, été comptabilisés comme charges à payer. Ainsi, les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante à titre principal doivent être rejetées. 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 9. A titre subsidiaire, la société requérante conteste partiellement le redressement en litige en faisant valoir que la rectification doit être limitée à l'écart entre le montant comptabilisé en charge à payer au cours de l'exercice N et le montant effectivement versé en N+1. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit aux points 2 à 8, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré fiscalement la totalité du montant du bonus qualitatif qui avait été comptabilisé comme charge à payer. Par suite, les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante à titre subsidiaire doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives à l'application d'une correction symétrique sur l'exercice 2016 : 
 10. Il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable en date du 6 mars 2019, que la correction symétrique réalisée par le service sur l'exercice 2016 tient compte, d'une part, de la réintégration, au titre de l'exercice précédent, de du bonus qualitatif à hauteur de 1 482 671 euros, cette réintégration étant fondée eu égard à ce qui a été dit aux points 2 à 9 et, d'autre part, de la réintégration, au titre de l'exercice 2015, du bonus exceptionnel à hauteur de 377 500 euros, cette rectification ayant été expressément acceptée par la société SGDBF dans sa réclamation du 31 mars 2021. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par la société requérante au titre de l'application d'une correction symétrique sur l'exercice 2016, étant précisé que l'administration n'était pas tenue de se prononcer sur ce point dans sa décision de rejet en date du 3 juin 2022. 
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Saint-Gobain Distribution Bâtiments France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Saint-Gobain Distribution Bâtiments France et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 Mme Ghazi Fakhr, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025. 
 Le rapporteur,Le président,F. AymardE. ToutainLa greffière,C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.