TA93 · 1ère chambre — 5 juin 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Comasud, représentée par la société Compagnie de Saint-Gobain, représentée par Me Soulé, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer, à titre principal, la décharge des impositions en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt à hauteur d'un montant en base de 620 609 euros au titre de l'exercice 2015 et de - 117 241 euros au titre de l'exercice 2016 et, par voie de conséquence, de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des impositions précitées à hauteur de la part excédant, en base, 193 513 euros au titre de l'exercice 2015 et - 53 521 euros au titre de l'exercice 2016 ; 
 2°) au titre de son acceptation de la rectification relative à la composante " prime exceptionnelle " du bonus d'un montant de 100 000 euros pour les exercices 2015 et 2016, de valider le principe de l'application d'une correction symétrique sur les exercices 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir que : 
 - contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il existe à la clôture de l'exercice un engagement ferme et irrévocable de la société vis-à-vis de ses salariés quant au principe et au mode de calcul du bonus qualitatif comptabilisé en charges à payer au titre des exercices 2015 et 2016 ; 
 - le calcul du bonus qualitatif à verser est, à la date de clôture des exercices, d'une fiabilité suffisante afin que cette charge à payer revête un caractère certain dans son montant ; 
 - dans l'hypothèse où le tribunal estimerait que le mode de calcul du bonus qualitatif n'est pas d'une précision suffisante, elle est disposée à accepter la rectification à hauteur de l'écart entre le montant comptabilisé en charge à payer au cours de l'exercice N et le montant effectivement versé en N+1. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2023, le directeur en charge de la direction des vérifications nationales et internationales conclut, à titre principal, au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, au prononcé au titre de l'exercice 2016 de la minoration d'un montant de 117 241 euros du déficit d'ensemble déclaré avant le contrôle. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
   
  Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
  Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
   
  Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Aymard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Iss, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Soulé représentant la société Compagnie de Saint-Gobain. 
  Considérant ce qui suit :  
   
 1. La SAS Comasud, qui fait partie du groupe d'intégration fiscale dont la société mère, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, est la société anonyme Compagnie de Saint-Gobain, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2014 à 2016. A l'issue de cette procédure de contrôle, l'administration fiscale a remis en cause, en matière d'impôt sur les sociétés, la déductibilité fiscale du bonus qualitatif comptabilisé comme charge à payer, le service considérant que ce bonus, dont bénéficient certains salariés, ne pouvait être fiscalement admis en déduction qu'au titre de l'exercice de son versement. Ce redressement a entraîné des réintégrations de 620 609 euros au titre de l'exercice 2015 et de 503 368 euros au titre de l'exercice 2016, étant précisé qu'à la suite de l'application de la correction symétrique sur l'exercice 2016, le résultat de cet exercice a été minoré de 117 241 euros. Alors que la société Compagnie de Saint-Gobain a, par une réclamation du 3 décembre 2020, contesté cette rectification, cette réclamation a été rejetée le 30 juin 2022 par le directeur en charge de la direction des vérifications nationales et internationales. Par la présente requête, la société Compagnie de Saint-Gobain demande à titre principal au tribunal, pour le compte de la SAS Comasud, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à hauteur d'un montant en base de 620 609 euros au titre de l'exercice 2015 et de - 117 241 euros au titre de l'exercice 2016 et, par voie de conséquence, de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre principal : 
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à la condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Il résulte de ces dispositions que des dépenses de personnel non encore réglées à la clôture d'un exercice ne peuvent être déduites des résultats de cet exercice qu'à la condition que l'employeur ait pris à l'égard des salariés intéressés des engagements fermes quant au principe et au mode de calcul des sommes dues, rendant ainsi certaine l'obligation de versement des sommes litigieuses au cours d'un exercice ultérieur. Si des charges de cette nature peuvent justifier la constitution de provisions lorsque les éléments de calcul des sommes dues ne sont pas encore exactement connus à la clôture de l'exercice, elles ne peuvent être déduites au titre des " charges à payer " que si le montant en est alors exactement déterminé. 
 3. Il résulte de l'instruction que, au titre des exercices 2015 et 2016, la société Comasud a comptabilisé comme charges à payer des montants de 1 692 709 euros et 1 579 517 euros correspondant à des bonus au bénéfice de ses salariés. Alors que ces bonus comportent trois composantes, à savoir le bonus quantitatif collectif, le bonus qualitatif individuel et la prime exceptionnelle, est seulement en litige, dans le cadre de la présente instance, le bonus qualitatif individuel, qui s'établit à 620 609 euros au titre de l'exercice 2015 et à 503 368 euros au titre de l'exercice 2016, étant précisé que ce bonus n'est attribué qu'à certains salariés. 
 4. Pour remettre en cause la déductibilité fiscale du bonus qualitatif individuel, le service a notamment considéré que la stipulation dans les contrats de travail d'une rémunération variable était seulement une clause d'éligibilité à une rémunération variable dont le montant maximal est fixé, que le montant du bonus qualitatif individuel n'est pas fixé avec suffisamment de précision, et que l'obligation de verser ce bonus dépend de la validation au cours de l'exercice N+1 des objectifs assignés au salarié un an auparavant, cette validation constituant ainsi un élément futur et incertain à la clôture de l'exercice. Contestant cette rectification, la société requérante fait valoir qu'il existe à la clôture de l'exercice un engagement ferme et irrévocable de la société vis-à-vis de ses salariés quant au principe et au mode de calcul du bonus qualitatif individuel comptabilisé en charges à payer au titre des exercices 2015 et 2016, et que le calcul du bonus qualitatif individuel à verser est, à la date de clôture des exercices, d'une fiabilité suffisante afin que cette charge à payer revête un caractère certain dans son montant. 
 5. En premier lieu, il résulte du contrat de travail produit à l'instance par la société requérante qu'une clause intitulée " Rémunération variable " stipule que le salarié concerné " bénéficiera d'un bonus lié à des objectifs qui seront définis d'un commun accord avec son Supérieur hiérarchique. Le montant maximum est fixé à 15% de la rémunération annuelle. ". Si cette stipulation, eu égard à ses termes, prévoit le principe même d'un bonus et mentionne son montant maximal, le bénéfice de ce bonus est toutefois subordonné à la réalisation d'objectifs, qui seront à définir ultérieurement par les parties, étant souligné que le mode de détermination exact du montant de ce bonus conditionnel n'est pas précisé par le contrat de travail. 
 6. En second lieu, la société requérante se prévaut, en complément des stipulations contenues dans les contrats de travail, de ce que l'obtention et la détermination du bonus qualitatif individuel relatif à l'année N dépend de la réalisation d'objectifs qualitatifs individuels et que la grille définissant les différents objectifs associés à un pourcentage de rémunération, est établie lors de l'entretien annuel réalisé en début d'année N. Elle ajoute que cette grille fait l'objet d'un point d'avancement lors du point intermédiaire de mi-année avec le salarié, et que chacun de ces objectifs individuels, assortis d'un coefficient de pondération, est soumis à une mesure objective de l'activité du salarié pendant l'année N, le versement du bonus qualitatif individuel n'étant subordonné à aucune condition qui se réaliserait postérieurement à la clôture de l'exercice N. Toutefois, au titre des exercices en litige, il résulte des fiches fixant les objectifs qualitatifs individuels et des comptes-rendus d'entretien annuels versés à l'instance que les objectifs assignés à chaque salarié et leurs indicateurs de mesure ne sont pas définis de manière suffisamment précise au cours de l'année N et que la validation de certains objectifs, eu égard à leur contenu et à leur formulation, donne lieu, de la part de l'employeur, à une appréciation comportant une part de subjectivité, étant précisé que cette validation a lieu en début d'année N+1 lors de l'entretien annuel avec le salarié concerné. Il suit de là que, à la date de clôture de l'exercice, le montant exact du bonus qualitatif d'un salarié n'est pas déterminé de manière suffisamment précise eu égard au caractère futur et incertain de la validation, au début de l'année N+1, par le supérieur hiérarchique des objectifs assignés au salarié au titre de l'année N. Le caractère indéterminé du montant exact de ce bonus se traduit d'ailleurs dans la présence d'écarts significatifs entre les montants comptabilisés par la société Comasud au cours d'un exercice et les montants effectivement versés au cours de l'exercice suivant, ces écarts s'établissant à 31,18% au titre de l'exercice 2015 et à 27,81% au titre de l'exercice 2016. 
 7. Au regard de l'ensemble des éléments mentionnés aux points 5 et 6, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la société Comasud n'avait pas pris, à l'égard des salariés éligibles à une rémunération variable, un engagement ferme quant au mode de calcul des sommes dues au titre du bonus qualitatif individuel et a, en l'absence de montant exactement déterminé, fiscalement réintégré les montants qui avaient, au titre de ce bonus, été comptabilisés comme charges à payer. Ainsi, les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante à titre principal doivent être rejetées. 
 En ce qui concerne les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 8. A titre subsidiaire, la société requérante conteste partiellement le redressement en litige en faisant valoir que la rectification doit être limitée à l'écart entre le montant comptabilisé en charge à payer au cours de l'exercice N et le montant effectivement versé en N+1. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit aux points 2 à 7, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré fiscalement la totalité du montant du bonus qualitatif individuel qui avait été comptabilisé comme charge à payer. Par suite, les conclusions à fin de décharge présentées par la société requérante à titre subsidiaire doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives à l'application d'une correction symétrique sur les exercices 2016 et 2017 : 
 9. D'une part, en ce qui concerne l'exercice 2016, il ne résulte pas de l'instruction que la correction symétrique réalisée par le service sur l'exercice 2016 ne tiendrait pas compte, d'une part, de la réintégration, au titre de l'exercice précédent, du bonus qualitatif individuel à hauteur de 620 609 euros, cette réintégration étant fondée eu égard à ce qui a été dit aux points 2 à 8 et, d'autre part, de la réintégration, au titre de l'exercice 2015, du bonus exceptionnel à hauteur de 100 000 euros, cette rectification ayant été expressément acceptée par la société Comasud dans sa réclamation du 3 décembre 2020. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par la société requérante au titre de l'application d'une correction symétrique sur l'exercice 2016. 
 10. D'autre part, en ce qui concerne l'exercice 2017, la demande de la société doit être rejetée dès lors que cet exercice, qui n'est pas mentionné dans la réclamation du 3 décembre 2020, n'est pas en litige dans le cadre de la présente instance. 
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par la société requérante et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Comasud est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Comasud et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 Mme Ghazi Fakhr, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025. 
 Le rapporteur,Le président,F. AymardE. ToutainLa greffière,C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.