TA34 · 2ème chambre — 4 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 I) Par une requête enregistrée le 13 décembre 2021 sous le numéro 2106532, M. C A et Mme D B, représentés par Me Laurens, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant de 140 045 euros ; 
 2°) de condamner l'Etat à leur rembourser les frais exposés pour constituer des garanties ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que : 
 - l'article 155 A du code général des impôts, voté par le législateur pour lutter contre certains schémas de fraude, n'est pas applicable au cas particulier dès lors que les honoraires de dirigeance perçus par la société ABPI ont été déclarés au Luxembourg ; 
 - la société ABPI, dont la substance n'est pas contestée, dispose de tous les moyens humains, financiers et techniques nécessaires à la réalisation de son activité, elle n'a aucun caractère artificiel ou fictif ;  
 - M. A n'est pas la seule personne susceptible de fournir des services au sens de l'article 155 A du code général des impôts, le service ne démontre pas qu'il aurait personnellement fourni les prestations de dirigeance ; 
 - l'assistance administrative a démontré la réalité de l'implication de la société ABPI en tant que dirigeante ; 
 - le service ne tient pas compte des déplacements au Luxembourg de M. A, à la journée depuis Paris ; 
 - l'article 155 A du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer compte tenu de la spécificité de la notion de dirigeance et des risques encourus et assumés par la SARL ABPI ; la société ABPI réalise, en sa qualité de dirigeante de la société A, une activité hors du champ d'application de cet article ; 
 - l'article 155 A n'est pas compatible avec la liberté d'établissement communautaire ; 
 - il s'agit d'un traitement discriminatoire basé sur la seule implantation géographique de la société ABPI, en méconnaissance du droit communautaire et des stipulations de l'article 21 de la convention fiscale-luxembourgeoise. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 juin 2022, le directeur général des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la portée financière du litige se limite à la somme de 123 847 euros ;  
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées le 13 novembre 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin de remboursement des frais de constitution de garantie, en l'absence de litige né et actuel sur ce point avec le comptable compétent. 
 II) Par une réclamation en date du 23 décembre 2022, soumise d'office au tribunal le    24 février 2023 par le directeur général des finances publiques et valant requête enregistrée sous le numéro 2301053 en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, M. C A et Mme D B, représentés par Me Laurens, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 pour un montant de 140 045 euros. 
 Ils soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont pas bénéficié du recours hiérarchique, de l'interlocution départementale et de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, les privant d'une garantie. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2023, le directeur général des finances publiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la portée financière du litige se limite à la somme de 123 847 euros ;  
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces suite à la vérification de comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) A diligentée par la direction des vérifications nationales et internationales, à l'issue duquel le service a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les revenus au titre des années 2015, 2016 et 2017 dont ils demandent la décharge. 
 2. Les requêtes susvisées n° 2106532 et n° 2301053 présentent à juger les mêmes questions. Il y a donc lieu de les joindre et d'y statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 4. Il résulte de l'instruction que suite à la notification de la proposition de rectification du 9 décembre 2019, les contribuables ont formé un recours hiérarchique avec entretien qui s'est tenu le 9 mars 2021 en présence de leur conseil. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas bénéficié du recours hiérarchique prévu par les dispositions précitées et le moyen doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du livre des procédures fiscales. Elle ne peut être invoquée lorsque les impositions supplémentaires contestées ont été mises à la charge du contribuable à la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal.  
 6. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires contestées par les requérants ont été mises à leur charge à la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, dans le cadre duquel l'administration a tiré les conséquences des rectifications notifiées à la société A. Par suite, compte tenu de la nature de la procédure d'imposition suivie à leur encontre, les requérants n'avaient aucun droit à être reçus à titre personnel par l'interlocuteur départemental et ne sont, en conséquence, pas fondés à soutenir que les impositions litigieuses ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 7. En dernier lieu, il est constant que le désaccord opposant les requérants à l'administration fiscale porte sur les rehaussements opérés dans la catégorie des traitements et salaires. Or, ce désaccord ne relève pas, en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, de la compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dès lors et contrairement à ce qui est soutenu, l'administration n'était pas tenue de saisir cette commission. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.  
 9. L'administration fiscale apporte la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du code général des impôts, par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte.   
 10. L'administration a, sur le fondement de l'article 155 A précité, imposé entre les mains de M. A et Mme B des sommes versées au titre des années 2015, 2016 et 2017 par la SAS A à la société luxembourgeoise ABPI en contrepartie de prestations de dirigeance et d'animation, estimant qu'il s'agissait de versements rémunérant des prestations de service réalisées par M. A lui-même. L'administration fait valoir que la SAS A, dont M. A était directeur général depuis 1984, a nommé le 13 mars 2015 la société ABPI, constituée le 27 janvier 2015, en qualité de directrice générale. Par ailleurs, il n'est pas contesté que M. A, résident fiscal en France, est le gérant de la société ABPI qu'il contrôle directement. Le service a également relevé que la convention de dirigeance et d'animation conclue le 12 mai 2015 entre les sociétés A et ABPI avait pour contrepartie le versement à la société ABPI d'une rémunération calculée sur la base du temps passé par son dirigeant et les membres de son personnel au taux horaire moyen de 150 euros hors taxe. Le service fait valoir que les justificatifs de frais fournis par l'assistance administrative des autorités luxembourgeoises ne permettent pas d'établir que la société ABPI réalisait elle-même les prestations, dès lors que M. A, son dirigeant, n'a effectué que des déplacements très ponctuels au Luxembourg à raison de deux jours en septembre 2016, deux jours en mai 2017 - dont un pour l'établissement d'un compte-rendu de direction semestriel - et deux jours en novembre 2017, et aucun déplacement en 2015, ce alors que la société ABPI a refacturé une somme totale de 228 250 euros sur les trois exercices vérifiés. En outre, l'administration, qui ne conteste pas l'existence réelle et la substance de la société ABPI, relève que cette société dispose de moyens humains et matériels limités au regard de l'activité qu'elle est censée effectuer, à savoir une assistante de direction à temps partiel de huit heures hebdomadaires ainsi qu'un bureau équipé et un abonnement téléphonique. Le service a considéré que M. A était seul prestataire de ces services dès lors que d'une part, les prestations de dirigeance et d'animation facturées à compter de l'exercice 2015 par la société ABPI à la SAS A font partie intégrante des fonctions dévolues au directeur général d'une société, ce alors que M. A a assumé jusqu'en 2015 et pendant plus de trente ans la direction générale de la société A, et d'autre part que les conditions de réalisation de ces prestations de dirigeance n'ont pas changé depuis l'interposition de la société ABPI. 
 11. Afin de combattre ces éléments, les requérants opposent que la société ABPI est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés au Luxembourg. Cette circonstance est toutefois sans conséquence sur l'application au cas d'espèce de l'article 155 A du code général des impôts dès lors que le I de cet article pose des critères alternatifs, dont celui non contesté du contrôle de la société bénéficiaire des rémunérations par la personne qui réalise effectivement les prestations. Si les requérants affirment ensuite que l'implication de la société ABPI est établie dès lors qu'il est constant qu'elle a été nommée en qualité de directrice générale de la société A, cette circonstance ne permet pas à elle-seule de démontrer que M. A n'aurait pas réalisé les prestations de services en cause. Par ailleurs, en se bornant à alléguer que la société ABPI dispose des moyens lui permettant de réaliser son activité, les contribuables n'apportent aucun élément complémentaire sur les moyens déjà identifiés par le service de nature à démontrer qu'elle réaliserait elle-même les prestations de dirigeance. Les requérants soutiennent également que M. A n'est pas la seule personne susceptible de fournir les prestations de dirigeance dès lors que la SARL ABPI est dirigée par six co-gérants. Cependant, ainsi que le fait valoir le service, la société ABPI ne disposait, sur la période vérifiée, que de trois autres co-gérants, dont deux avocats luxembourgeois détenant des mandats d'administrateurs dans onze autres sociétés, pour lesquels aucun justificatif de leur rémunération n'est apporté, et aucun élément recueilli dans le cadre de l'assistance administrative ne permet d'attester de la réalité des prestations de dirigeance, leurs actions paraissant limitées à la gestion administrative de la société.  S'agissant de l'épouse de M. A, si elle perçoit une rémunération de co-gérance, aucun élément recueilli n'indique qu'elle aurait réalisé une activité opérationnelle pour le compte de la société ABPI dans le but de réaliser les prestations de dirigeance facturées à la SAS A. Si les requérant font aussi valoir qu'il n'est pas tenu compte des déplacements au Luxembourg de M. A à la journée depuis Paris, ils n'apportent toutefois aucun justificatif sur ce point et ne contestent pas que M. A résidait à Béziers au moment des faits. Enfin, et contrairement à ce que les requérants allèguent, il ne résulte pas des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts que les prestations de dirigeance seraient excluent de son champ d'application. 
 12. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les prestations de dirigeance et d'animation ont été réalisées par M. A, tandis que celui-ci ne rapporte pas la preuve que leur facturation par la société ABPI aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre. Par suite, l'administration apporte la preuve que les rémunérations versées par la société A à la société ABPI entrent dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, et l'administration était fondée à imposer ces sommes entre les mains de M. A et de Mme B, sur le fondement de ces dispositions. 
 13. En deuxième lieu, en l'absence d'une contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de la société ABPI, les requérants ne sauraient utilement soutenir que la liberté d'établissement de cette société serait entravée du fait de la mise en œuvre de l'article 155 A du code général des impôts.  
 14. En dernier lieu, les requérants soutiennent que dès lors que la SAS A était jusqu'au 13 mars 2015 dirigée par la société française ABP selon les mêmes principes, et qu'aucune rémunération de dirigeance antérieure à l'année 2015 n'a fait l'objet d'un rehaussement, le traitement de l'administration fiscale, qui vise à sanctionner l'internationalisation de la société ABP est discriminatoire au sens des dispositions communautaires et de l'article 21 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise. Toutefois, il résulte de l'instruction que les revenus de dirigeance perçus antérieurement aux années vérifiées ont été imposés à l'impôt sur le revenu en France entre les mains de M. A, au même titre que les rehaussements en litige. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A et Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions à fin de remboursement des frais de constitution de garantie : 
 16. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et            L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret. ". 
 17. En l'absence de litige né et actuel sur ce point avec le comptable compétent, les conclusions de la société requérante à fin de remboursement des frais de constitution de garantie qui sont irrecevables, ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme que demandent les requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. A et de Mme B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A, à Mme D B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Pater, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2023 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 5 décembre 2023. 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 N°s2106532, 2301053fb