TA31 · 5ème Chambre — 3 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 23 octobre 2023, et des mémoires, enregistrés les 21 novembre 2023, 14 mars 2024, 13 juin 2024 et 10 juillet 2024, la société à responsabilité limitée (SARL) Progec doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 
1°) la décharge des taxes annuelles sur les logements vacants auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2022 et 2023 ; 
 
2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement des impositions contestées.  
 
Elle soutient que : 
- les impositions litigieuses ont été établies en méconnaissance de l’article 232 du code général des impôts, dès lors qu’en raison de son activité de marchand de biens, elle ne peut être assujettie à ces impositions, que le logement en cause était dans un état dégradé et non habitable lorsqu’elle l’a acquis en 2020 et a été rendu habitable, en vue seulement de sa vente, au prix d’importants travaux de réfection, d’un montant supérieur à 10 000 euros, réalisés au cours des années 2020 et 2021, retardés par l’épidémie de Covid-19, et que sa vacance est indépendante de sa volonté puisqu’il a été mis en vente après l’achèvement des travaux, comme en attestent les démarches qu’elle a entreprises, et ce dans un contexte économique marqué par la dégradation du marché de l’immobilier à compter de l’année 2022, que son prix de vente a été ramené de 429 000 euros à 375 00 euros entre les mois de septembre 2021 et janvier 2022 et qu’il a fait l’objet d’une promesse de vente conclue en janvier 2024 ;  
- elles méconnaissent l’article 1389 du code général des impôts ; 
- elle a été assujettie à une taxe inique, en méconnaissance des dispositions des articles 6, 13 et 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 et ainsi des principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques ; 
- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du code général des impôts, des énonciations du paragraphe 60 du BOI-IF-AUT-60, les travaux de réfection qu’elle a réalisés s’élevant à plus de 100 000 euros. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 mai 2024, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir que : 
- les conclusions à fin de décharge de la taxe annuelle sur les logements vacants pour l’année 2023 sont irrecevables, dès lors qu’en application des dispositions de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, elle ne peut contester devant le tribunal une imposition autre que celle qu’elle a contestée dans sa réclamation préalable ; 
- aucun des moyens invoqués par la requérante n’est fondé. 
 
Un mémoire en production de pièces a été enregistré le 5 novembre 2025 pour la société Progec et n’a pas été communiqué. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller, 
- les conclusions de Mme Stéphanie Douteaud, rapporteure publique, 
- et les observations de Mme A..., représentant la société Progec. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La société à responsabilité limitée (SARL) Progec, qui exerce une activité de marchand de biens, a été assujettie à la taxe annuelle sur les logements vacants au titre des années 2022 et 2023, à raison d’un bien dont elle est propriétaire situé 16 place Saint-Georges à Toulouse (Haute-Garonne). Les impositions ont été mises en recouvrement les 31 octobre 2022 et 2023 pour des montants respectifs de 575 euros et 1 675 euros. Par décisions des 15 septembre 2023 et 29 février 2024, l’administration a rejeté ses réclamations. Par la présente requête, la société Progec doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, la décharge des taxes annuelles sur les logements vacants auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2022 et 2023 et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement des impositions contestées. 
 
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
Aux termes de l’article 232 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition 2022, « (…). / II. – La taxe est due pour chaque logement vacant depuis au moins une année, au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des logements détenus par les organismes d'habitations à loyer modéré et les sociétés d'économie mixte et destinés à être attribués sous conditions de ressources. / III. – La taxe est acquittée par le propriétaire, l'usufruitier, le preneur à bail à construction ou à réhabilitation ou l'emphytéote qui dispose du logement depuis le début de la période de vacance mentionnée au II. / IV. – L'assiette de la taxe est constituée par la valeur locative du logement mentionnée à l'article 1409. Son taux est fixé à 12,5 % la première année d'imposition et à 25 % à compter de la deuxième. / V. – Pour l'application de la taxe, n'est pas considéré comme vacant un logement dont la durée d'occupation est supérieure à quatre-vingt-dix jours consécutifs au cours de la période de référence définie au II. / VI. – La taxe n'est pas due en cas de vacance indépendante de la volonté du contribuable. / (…). » Aux termes du même article, dans rédaction applicable à l’année d’imposition 2023, « IV. – L'assiette de la taxe est constituée par la valeur locative du logement mentionnée à l'article 1409. Son taux est fixé à 17 % la première année d'imposition et à 34 % à compter de la deuxième. » 
Le Conseil constitutionnel, dans ses décisions n° 98-403 DC du 29 juillet 1998 et n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, a jugé que l’objet de la taxe sur les logements vacants instituée par les dispositions précitées de l’article 232 du code général des impôts est d’inciter les personnes redevables de cette taxe à mettre en location des logements susceptibles d’être loués et que cette taxation ne peut frapper que des logements habitables, vacants et dont la vacance tient à la seule volonté de leur détenteur. Il n’a admis la conformité à la Constitution des dispositions instituant cette taxation que sous certaines réserves : « 17. (…) ne sauraient être assujettis des logements qui ne pourraient être rendus habitables qu'au prix de travaux importants et dont la charge incomberait nécessairement à leur détenteur ; / (…) ; / 19. (…) ne sauraient être assujettis des logements dont la vacance est imputable à une cause étrangère à la volonté du bailleur, faisant obstacle à leur occupation durable, à titre onéreux ou gratuit, dans des conditions normales d’habitation, ou s’opposant à leur occupation, à titre onéreux, dans des conditions normales de rémunération du bailleur ; qu’ainsi, doivent être notamment exonérés les logements ayant vocation, dans un délai proche, à disparaître ou à faire l’objet de travaux dans le cadre d’opérations d’urbanisme, de réhabilitation ou de démolition, ou les logements mis en location ou en vente au prix du marché et ne trouvant pas preneur. / (…). ». 
Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à d’un impôt ou d’une taxe ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
Il résulte des dispositions précitées de l’article 232 du code général des impôts, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel, qu’il appartient au contribuable, s’il demande le bénéfice de l'exonération de la taxe sur les logements vacants, d’établir que la vacance de son logement est indépendante de sa volonté ou la nécessité de réaliser d’importants travaux pour le rendre habitable. Le caractère contraignant de la vacance s’apprécie eu égard aux circonstances dans lesquelles cette vacance est intervenue et aux démarches accomplies par le propriétaire, selon les possibilités qui lui étaient offertes, en fait comme en droit, pour la prévenir ou y mettre fin. 
S’agissant de la taxe annuelle sur les logements vacants pour l’année 2022 : 
Il résulte de l’instruction que la société Progec a fait l’acquisition le 7 février 2020, pour un prix de 545 000 euros, de deux appartements correspondant aux lots n° 22 et 23 de l’immeuble situé 16 place Saint-Georges à Toulouse, enregistrés respectivement sous les invariants 82005849996T et 8201488381G. La société a vendu le 3 janvier 2023 l’appartement correspondant au lot n° 23, de type T2. Elle a été assujettie à la taxe annuelle sur les logements vacants au titre des années 2022 et 2023 à raison de l’appartement correspondant au lot n° 22, de type T3. 
En premier lieu, il résulte des dispositions citées au point 2 que la taxe annuelle sur les logements vacants est due par toute personne physique ou morale de droit public ou de droit privé qui dispose d'au moins un logement imposable, le débiteur de cette taxe étant, selon le cas, le propriétaire, usufruitier, preneur à bail à construction ou à réhabilitation ou l'emphytéote et que les marchands de bien n’entrent pas dans le périmètre des cas d’exonération prévus par son II. Dans ces conditions, la société Progec, propriétaire du logement dont s’agit au 1er janvier de l’année d’imposition est passible de la taxe litigieuse, la circonstance invoquée qu’elle a acquis ce logement dans le cadre de son activité de marchand de biens étant sans incidence sur son assujettissement à cette taxe. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté. 
En deuxième lieu, d’une part, il est constant que l’appartement situé 16 place Saint-Georges à Toulouse, correspondant au lot n° 22 de l’immeuble situé à cette adresse, à raison duquel la société Progec a, en sa qualité de propriétaire, été assujettie à la taxe litigieuse était vacant au cours des douze mois précédant le 1er janvier de l’année d’imposition, soit en l’espèce le 1er janvier 2022. 
D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction, que le logement en cause était effectivement inhabitable ou impropre à la vente lorsque la société Progec en a fait l’acquisition ou même avant l’engagement des travaux de rénovation, et, en conséquence, que les travaux de rénovation qu’elle a réalisés entre le printemps 2020 et le printemps 2021, visaient à le rendre habitable. En outre, si la société n’a trouvé preneur ou acquéreur pour cet appartement qu’au mois de  janvier 2024, elle ne justifie pas avoir effectué vainement avant le 1er  janvier 2022 des démarches pour le vendre au prix du marché, les mandats de vente dont elle se prévaut concernant un logement de type T3 situé 16 place Saint-Georges à Toulouse ayant été conclus pour deux d’entre eux au cours de l’année 2022 avec l’agence Orpi, sans que le prix de vente soit au demeurant précisé, en mars 2022 avec l’agence Era Capitole, au prix de vente de 446 000 euros, puis, en janvier 2023 avec l’agence L’Appartement, en mai 2023 avec l’agence Immosky et en octobre 2023 avec l’agence A2J Immobilier, au prix de vente de 400 000 euros, 420 000 euros et 399 000 euros. La vacance de ce logement au 1er janvier 2022 ne peut ainsi être regardée comme étant indépendante de la volonté de la société au sens et pour l’application des dispositions précitées du VI l’article 232 du code général des impôts, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu’être écarté. 
En troisième lieu, la société Progec ne peut utilement invoquer la méconnaissance des dispositions de l’article 1389 du code général des impôts, qui énoncent les conditions auxquelles est subordonné le dégrèvement de la taxe foncière en cas de vacance d'une maison normalement destinée à la location, pour contester son assujettissement à la taxe annuelle sur les logements vacants prévue par l’article 232 de ce code. Au demeurant, si le dégrèvement de taxe annuelle sur les logements vacants prévu au VI de l'article 232 de ce code et le dégrèvement de taxe foncière sur les propriétés bâties institué à l'article 1389 du même code sont tous deux subordonnés à la condition, définie dans les mêmes termes, que la vacance des logements considérés soit indépendante de la volonté du contribuable, le dégrèvement de taxe foncière obéit toutefois à des critères objectifs propres, résultant de la nature de cet impôt qui frappe les propriétés bâties en raison de leur existence même et sans considération, en principe, du comportement du propriétaire ni de l'état du marché du logement. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant. 
En quatrième et dernier lieu, aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, la loi « doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse ». Aux termes de l’article 13 de cette Déclaration : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Aux termes de l’article 14 de cette déclaration, « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. » En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques. 
Aux termes des dispositions de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, « Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. (…). » Aux termes de l’article R. 771-4 de ce code, « L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1. » 
 Si la société Progec a entendu soutenir que les dispositions de valeur législative de l’article 232 du code général des impôts instituant la taxe annuelle sur les logements vacants méconnaitrait les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques, tels que résultant des articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, ainsi que l’article 14 de cette Déclaration, elle n’a pas soumis au tribunal ses moyens par un mémoire distinct, ainsi que l’exige l’article R. 771‑3 du code de justice administrative cité au point précédent, et n’a dès lors soumis au tribunal aucune question prioritaire de constitutionnalité. Au demeurant, les dispositions de l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen n’instituent pas un droit ou une liberté qui puisse être invoqué, à l’occasion d’une instance devant une juridiction, à l’appui d’une question prioritaire de constitutionnalité. Par suite, ces moyens doivent être écartés comme irrecevables. En tout état de cause, les impositions contestées ont été établies conformément à la loi fiscale, de sorte que la requérante ne peut utilement invoquer la violation principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques. 
 
S’agissant de la taxe annuelle sur les logements vacants pour l’année 2023 : 
En premier lieu, il est constant que le logement en cause, à raison duquel la société Progec a, en sa qualité de propriétaire, été assujettie à la taxe annuelle sur les logements vacants était vacant au cours des douze mois précédant le 1er janvier de l’année d’imposition, soit en l’espèce le 1er janvier 2023. 
En second lieu, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 9, la vacance du logement en cause au 1er janvier 2023 ne peut être regardée comme étant indépendante de la volonté de la société Progec au sens et pour l’application des dispositions précitées du VI l’article 232 du code général des impôts, telles qu’interprétées par le Conseil constitutionnel. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions ne peut qu’être écarté. 
Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, la société Progec n’est pas fondée à demander la décharge des taxes annuelles sur les logements vacants auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2022 et 2023. 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, « (…). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. » Lorsque le contribuable invoque, sur le fondement de ces dispositions, l'interprétation d'un texte fiscal que l'administration a fait connaître par des instructions ou circulaires publiées aucune imposition, même primitive, qui serait contraire à cette interprétation, ne peut être établie. 
Le § n° 60 du BOI-IF-AUT-60 publié le 11 mars 2014 énonce que « (…). / Par ailleurs, les travaux doivent être importants. La production de devis devrait permettre, la plupart du temps, d'apprécier l'importance des travaux. A titre de règle pratique, il peut être admis que cette condition est remplie lorsque le montant des travaux nécessaires pour rendre le logement habitable excède 25 % de la valeur vénale du logement au 1er janvier de l'année d'imposition. » 
En faisant valoir que l’administration n’a pas pris en compte le volume des travaux qu’elle a réalisés dont le montant s’élève à plus de 100 000 euros  selon ses déclarations, la société Progec doit être regardée comme invoquant, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe 60 du BOI-IF-AUT-60 publié le 11 mars 2014 commentant l’article 232 du même code. Toutefois, outre que la plupart des factures versées au dossier n’indiquent pas celui des logements situés 16 place Saint-Georges, de type T2 ou T3, ayant fait l’objet des travaux, la requérante ne produit aucun élément établissant la valeur vénale du logement en cause au 1er janvier 2023. Dans ces conditions, elle n’apporte pas d’éléments permettant d’apprécier l’importance des travaux entrepris au regard de la valeur vénale de ce logement. Par suite, la société Progec n’est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses sur le fondement de la doctrine administrative exprimée au paragraphe 60 de l’instruction référencée BOI-IF-AUT-60. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté. 
Sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement : 
Aux termes de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent (…) ». 
Ces dispositions, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu’il a été formé contre elles une réclamation dans le cadre du contentieux de l’établissement de l’impôt, n’ont de portée que pendant la durée de l’instance portant sur ce contentieux devant le tribunal administratif dès lors que, lorsque le tribunal s’est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n’a pas prononcé la décharge. Par suite, les conclusions du requérant tendant au bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige ne peuvent, en tout état de cause, qu’être rejetées. 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de la société Progec est rejetée. 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Progec et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 
 
Délibéré après l’audience du 18 novembre 2025 à laquelle siégeaient : 
 
Mme Arquié, présidente, 
M. Luc, premier conseiller, 
Mme Mérard, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
Cyril Luc 
 
La présidente, 
 
 
 
 
Céline Arquié 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
Stella Baltimore 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
 
Pour expédition conforme : 
La greffière en chef,