TA93 · 10ème chambre — 7 mai 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 juillet 2023 et 23 septembre 2024, la société de droit belge Cooperative Veiling Roeselare, représentée par Me de Bechade et Me Chetcuti, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 590 738 euros dont elle disposait au titre de la période du 1er juin 2019 au 30 novembre 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :   
 - les factures initiales, qui mentionnaient son numéro d'immatriculation belge et non son numéro français, ne respectaient pas les conditions formelles de remboursement prévues par les articles 271 et 289 du code général des impôts ainsi que par l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code, de telle sorte qu'elles n'auraient pas été admises pour justifier de son droit à déduction ainsi qu'il résulte tant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que de la doctrine administrative ; par suite, des factures rectificatives étaient nécessaires pour justifier du droit à déduction, qui naît à la date de l'émission de ces factures ; l'administration n'est dès lors pas fondée à opposer la forclusion à sa demande de remboursement ; 
 - la forclusion opposée méconnaît le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée régulièrement rappelée par la Cour de justice de l'Union européenne et intégrée dans le paragraphe n°1 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DED-10-10 ;   
 - elle peut se prévaloir du droit à l'erreur mis en place dans le cadre de l'instauration d'une relation de confiance entre l'Etat et ses administrés ainsi que de ses modalités de mise en œuvre prévues par les paragraphes nos 40 et 100 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-DAE-20-10, dont il résulte un principe de non-aggravation en application duquel un contribuable ne peut se retrouver dans une situation fiscalement plus défavorable en cas de régularisation spontanée qu'en cas de contrôle fiscal. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 octobre 2023 et 23 octobre 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que : 
 - la demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés au cours de la période en litige et mentionnée dans les factures initialement émises est atteinte de forclusion ; 
 - les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 25 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 25 novembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Deboudt, représentant la société Cooperative Veiling Roeselare. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Cooperative Veiling Roeselare, dont le siège social est en Belgique et qui achète des produits alimentaires agricoles auprès de producteurs français et les revend à des clients français ou belges, a demandé le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 150 169 euros dans sa déclaration mensuelle déposée le 19 janvier 2023 au titre du mois de décembre 2022. Sa demande n'ayant été que partiellement admise, elle demande le remboursement, dans le dernier état des écritures, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 590 738 euros dont elle estime disposer au titre de la période du 1er juin 2019 au 30 novembre 2020. 
 2. D'une part, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. (). Aux termes de l'article 269 de ce code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué () ". Aux termes du II de l'article 271 de ce code : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / 3° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I de l'article 262 ter du code précité ; / 4° Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe ; () ". 
 3. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 287 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration ". Aux termes de l'article 208 de l'annexe II à ce code : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission () / II. - Lorsque, sur une déclaration, le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe dont l'imputation ne peut être faite est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes. Toutefois, cet excédent peut faire l'objet de remboursements () ". Aux termes de l'article 39 de l'annexe IV au même code, dans sa version applicable au litige : " 1.1° La date limite à laquelle les redevables sont tenus de remettre ou d'envoyer au service des impôts la déclaration ou le paiement mentionnés aux 1 et 3 de l'article 287 du code général des impôts est fixé comme suit : () / e. Pour les taxes dues, selon le cas, au titre du mois ou du trimestre par les redevables visés au premier alinéa du I de l'article 95 de l'annexe III et placés sous le régime de la déclaration : au plus tard le 19 du mois suivant. () ". Aux termes du I de l'article 95 de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les assujettis établis dans un autre Etat membre de l'Union européenne, identifiés à la taxe sur la valeur ajoutée en France, ainsi que les personnes établies dans un Etat non membre de l'Union européenne qui remplit les conditions mentionnées au 1° du I de l'article 289 A du code général des impôts, doivent souscrire les déclarations prescrites par l'article 286 et le 1 de l'article 287 du code général des impôts auprès de la direction des impôts des non-résidents ".  
 4. Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 3 que le droit à déduction peut être exercé lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, dès lors que l'assujetti s'est acquitté du prix des biens ou services et détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et que le délai imparti pour réparer une omission de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible court à compter de la date d'exigibilité de la taxe chez le redevable et expire le 31 décembre de la deuxième année suivant la date à laquelle la déclaration devait être effectuée. 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Cooperative Veiling Roeselare achète des produits alimentaires agricoles auprès de producteurs français en émettant elle-même les factures relatives à ces achats au nom et pour le compte de ces producteurs. Après avoir obtenu un numéro d'immatriculation à la taxe sur la valeur ajoutée en France en mai 2019, elle a déposé des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée portant la mention " néant " jusqu'en juillet 2022. Dans sa déclaration mensuelle au titre du mois de décembre 2022 déposée le 19 janvier 2023, elle a demandé le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 150 169 euros en mentionnant expressément qu'un des objets de cette déclaration était de régulariser des opérations réalisées en 2019 et 2020. A l'appui de sa demande de remboursement, elle a notamment transmis à l'administration des factures rectifiées dans lesquelles, à la suite de la modification de son logiciel de facturation, son numéro d'immatriculation en Belgique était remplacé par son numéro d'immatriculation en France. L'administration a rejeté la demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés au cours de la période du 1er juin 2019 au 30 novembre 2020 et déjà mentionnée dans les factures initialement émises au motif que la société avait déposé cette demande le 19 janvier 2023, postérieurement au 31 décembre 2021 pour les factures afférentes aux opérations réalisées en 2019 et postérieurement au 31 décembre 2022 pour les factures afférentes aux opérations réalisées en 2020, et était, par suite, forclose.  
 Sur la naissance et les conditions du droit à déduction : 
 6. La société requérante fait valoir que les factures initialement émises, qui mentionnaient son numéro d'immatriculation belge et non son numéro d'immatriculation français, ne respectaient pas les conditions formelles de remboursement, prévues par les articles 271 et 289 du code général des impôts ainsi que par l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code, de telle sorte qu'elles n'auraient pas été admises pour justifier de son droit à déduction, ainsi qu'il résulte tant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que de l'interprétation administrative de la loi fiscale, et que, par suite, des factures rectificatives étaient nécessaires pour justifier du droit à déduction. 
 7. D'une part, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que le principe fondamental de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. En conséquence, dès lors que l'administration fiscale concernée dispose des données nécessaires pour établir que les exigences de fond sont satisfaites, elle ne saurait refuser de reconnaître le droit à déduction.  
 8. D'autre part, le paragraphe n°55 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DED-40-10-10 indique que la seule omission ou inexactitude de l'une des mentions obligatoires n'entraîne pas nécessairement la remise en cause de la validité d'une facture pour l'exercice des droits à déduction de la taxe dès lors que l'opération est justifiée dans sa réalité et qu'elle satisfait par ailleurs aux autres conditions posées pour l'exercice du droit à déduction. Il précise également que, dans tous les cas, l'administration s'attache à prendre en compte les circonstances dans lesquelles ces omissions et inexactitudes sont intervenues. 
 9. En l'espèce, il résulte des dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts que la mention du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée français de l'acquéreur dans les factures en litige n'était pas une mention obligatoire pour les opérations en cause. Dès lors que la société requérante s'était acquittée du prix des biens et détenait une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, et sans que l'émission d'une facture rectificative ne puisse modifier la date de la naissance du droit à déduction pour les opérations en litige, l'administration n'aurait pas été fondée à refuser le droit à déduction au seul motif que les factures en litige mentionnaient le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique et non le numéro français. Il en résulte que les moyens fondés sur le non-respect des conditions formelles des factures initiales au regard tant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que de l'interprétation administrative de la loi fiscale doivent être écartés.    
 Sur le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 10. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée s'exerce, en principe, au cours de la même période que celle pendant laquelle il a pris naissance, à savoir au moment où la taxe devient exigible, qu'un délai de forclusion dont l'échéance a pour conséquence de sanctionner le contribuable insuffisamment diligent, qui a omis de réclamer le remboursement de la taxe, en lui faisant perdre le droit à ce remboursement, ne saurait être considéré comme incompatible avec le régime établi par la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, pour autant, d'une part, que ce délai s'applique de la même manière aux droits analogues en matière fiscale fondés sur le droit interne et à ceux fondés sur le droit de l'Union (principe d'équivalence) et, d'autre part, qu'il ne rend pas en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à remboursement (principe d'effectivité). Ainsi, le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ne saurait avoir pour effet de permettre à un assujetti de régulariser un droit à déduction qu'il n'a pas exercé avant l'expiration d'un délai de forclusion et qu'il a ainsi perdu. 
 11. En l'espèce, il résulte de l'instruction que les factures en litige mentionnaient le montant de la taxe sur la valeur ajoutée à payer et que la requérante n'ignorait pas que cette taxe était due pour les opérations en cause. Au surplus, celle-ci indique que la modification du numéro d'identification porté sur les factures nécessitait la modification de son logiciel de facturation sans apporter aucune précision sur les difficultés qu'elle aurait rencontrées de nature à justifier la transmission à l'administration, le 19 janvier 2023, de factures rectifiées alors que les factures en litige étaient émises depuis le mois de juin 2019. Il en résulte que la forclusion opposée ne méconnaît pas le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée tel que régulièrement rappelé par la Cour de justice de l'Union européenne.  
 12. En second lieu, si le paragraphe n°1 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DED-10-10 mentionne l'objectif de neutralité fiscale et économique qui s'attache à la taxe sur la valeur ajoutée, il ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale. Par suite, le moyen présenté sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.   
 Sur le droit à l'erreur :  
 13. En premier lieu, si la société requérante se prévaut du droit à l'erreur mis en place dans le cadre de l'instauration d'une relation de confiance entre l'Etat et ses administrés, elle se borne à invoquer de manière générale la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance. Dès lors le moyen, qui n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, ne peut qu'être écarté.  
 14. En second lieu, les modalités de mise en œuvre du droit à l'erreur prévues par les paragraphes n° 40 et 100 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-DAE-20-10 sont relatifs à la réduction de moitié de l'intérêt de retard en cas de dépôt spontané d'une déclaration rectificative, en application de l'article 5 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, afin d'inciter les contribuables à régulariser spontanément leur situation ainsi qu'à la mesure de tempérament visant à ne pas appliquer les majorations prévues aux articles 1730 et 1731 du code général des impôts en cas de régularisation spontanée. La société requérante, qui n'entre pas dans le champ des énonciations de ces commentaires, ne peut utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède, en l'absence de moyens dirigées contre les motifs de fond opposés par l'administration à la demande de remboursement, que les conclusions de la requête de la société Cooperative Veiling Roeselare doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Cooperative Veiling Roeselare est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Cooperative Veiling Roeselare et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 10 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Abdat, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 La présidente, 
 A-S. MachLe greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.