TA93 · 10ème chambre — 2 juillet 2025

Vu les procédures suivantes :  
 
I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 26 juillet 2023, 15 mars 2024 et 9 septembre 2024 sous le n° 2309050, Mme B... D... et M. C... A..., représentés par Me Horrie, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2020 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que :  
- ils sont résidents des Emirats arabes unis au sens de la convention fiscale entre la France et cet Etat ; 
- ils ne sont pas domiciliés en France au regard du droit interne ; 
-  Mme D... exerce intégralement son activité de présidente de la SAS E... à Dubaï de sorte que l'article 13 de la convention fiscale entre la France et les Emirats arabes Unis fait obstacle à l’imposition des revenus en litige en France ;  
- ils sont fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-DG-20-10-10. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 janvier 2024 et 19 août 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 
 
Elle soutient que : 
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ; 
- à titre subsidiaire, il y a lieu de procéder à une substitution de base légale dès lors que le droit d’imposer les revenus en litige revient à la France en application des stipulations du 2 de l'article 19 de la convention fiscale avec les Emirats arabes unis. 
 
Par une ordonnance du 10 septembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 octobre 2024. 
 
II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 avril 2024 et 9 septembre 2024 sous le n° 2405607, Mme B... D... et M. C... A..., représentés par Me Horrie, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2021 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soulèvent les mêmes moyens que ceux soulevés au soutien de la requête n° 2309050. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 août 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs que ceux exposés sous le n° 2309050. 
 
Par une ordonnance du 10 septembre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 octobre 2024. 
 
Vu les autres pièces des dossiers. 
 
Vu : 
- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Emirats arabes unis en vue d’éviter les doubles impositions, signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989 ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
- et les conclusions de M. Khiat, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Mme D..., qui réside aux Emirats arabes unis depuis le 15 janvier 2020, a perçu au cours des années 2020 et 2021 des rémunérations en tant que présidente de la SAS E..., dont le siège social est en France. Les réclamations relatives à ces revenus, déclarés en France, ayant été rejetées, Mme D... et M. A... demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles leur foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2020 et 2021. 
 
2. Les requêtes susvisées nos 2309050 et 2405607, présentées par Mme D... et M. A..., concernent les mêmes contribuables et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 
3. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office - si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. 
 
Sur la domiciliation et la résidence fiscales :  
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
4. Aux termes du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (...) / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». Les conditions posées au a, b et c du 1 de l’article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France.  
 
5. Il résulte de l'instruction qu’au cours des années 2020 et 2021, Mme D... a perçu des rémunérations d’un montant annuel de 154 425 euros de la SAS E..., dont le siège social est en France, en tant que présidente de cette société, que Mme D... et M. A... ont effectué en 2020 un investissement en France dans un immeuble locatif dans le cadre du dispositif « Pinel » et qu’ils sont propriétaires d’un autre bien immobilier en France. En outre, il est constant que Mme D... n’avait pas de source de revenus aux Emirats arabes unis en 2020 et 2021. Eu égard à l’ensemble de ces circonstances, l’administration est fondée à estimer qu’elle avait le centre de ses intérêts économiques en France en 2020 et 2021, de sorte qu’elle y était fiscalement domiciliée au regard des dispositions citées au point 4. 
 
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale entre la France et les Emirats arabes unis : 
 
6. Aux termes de l'article 4 de la convention signée le 19 juillet 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Emirats arabes unis en vue d’éviter les doubles impositions : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat » désigne : / a) En ce qui concerne la France, toute personne qui, en vertu de la législation française, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue ; / b) En ce qui concerne les Emirats arabes unis, toute personne qui est domiciliée, établie (...). / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (...) ». 
 
7. Il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que Mme D... est résidente de France au sens des stipulations du a du 1 de l'article 4 cité au point précédent. Par ailleurs, il est constant que l’intéressée est domiciliée aux Emirats arabes unis depuis le 15 janvier 2020 et y dispose d’un foyer d’habitation permanent. Dès lors, elle est résidente des Emirats arabes unis au sens des stipulations du b du 1 du même article ainsi que, pour l’application de la convention, au sens du a du 2 du même article.  
 
Sur l’imposition des revenus en litige :  
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
8. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes du I de l’article 164 B de ce code : « Sont considérés comme revenus de source française : / (...) d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ; / (...) ». En vertu de ces dispositions combinées, les revenus tirés d’activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France sont imposables dans ce pays, que le domicile fiscal du contribuable y soit situé ou non. Les rémunérations que perçoivent, en contrepartie de leurs fonctions, les présidents ou directeurs généraux de sociétés anonymes ou de sociétés par actions simplifiées et les membres du directoire de sociétés anonymes, lesquels ne relèvent pas de l’article 62 du code général des impôts à la différence des gérants de sociétés à responsabilité limitée ou de sociétés en commandite par actions, sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires.  
 
9. En l'espèce, la société par actions simplifiée E... a son siège social et son établissement principal en France et exerce son activité en France. Mme D... exerçait des fonctions de présidente au cours des années en litige. Il n’est pas contesté que les rémunérations versées par la société à Mme D... sont la contrepartie de fonctions effectives de direction qu’elle exerçait quotidiennement, quand bien même elle ne travaillait pas en permanence sur le territoire français. Dès lors, ces rémunérations doivent être regardées en totalité comme des revenus de source française au sens et pour l’application des dispositions de l'article 164 B, et étaient imposables dans la catégorie des traitements et salaires. 
 
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale entre la France et les Emirats arabes unis : 
 
10. Aux termes du 1 de l'article 13 de la convention signée le 19 juillet 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Emirats arabes unis en vue d’éviter les doubles impositions : « (...) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ». Ces stipulations doivent être comprises conformément au principe d’interprétation posé au 2 de l’article 3 aux termes duquel : « Pour l’application de la Convention par un Etat, toute expression qui n’y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ». 
 
11. Dès lors qu’en application de la loi fiscale française, les rémunérations perçues par la présidente d’une société par actions simplifiée au titre de son mandat social relèvent, pour leur soumission à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des traitements et salaires, il découle de la règle énoncée par les stipulations précitées du 2 de l’article 3 de la convention fiscale entre la France et les Emirats arabes unis que ces rémunérations doivent, pour l’application des clauses de cette convention répartissant le pouvoir d’imposer entre les deux États, être regardées comme reçues au titre d’un emploi salarié au sens des stipulations du 1 de l’article 13 de la convention. Si Mme D... fait valoir que la rémunération en litige n’était pas imposable en France dès lors qu’elle exerçait l’intégralité de ses fonctions à distance depuis les Emirats arabes unis, elle n’apporte aucun élément de nature à établir que le lieu d’exercice de son emploi de président de la société E..., qui était une société française dont le siège et l’établissement social étaient en France, se situait dans un autre Etat. La circonstance qu’elle n’était pas en permanence physiquement présente sur le territoire français et travaillait à distance, pour convenance personnelle, depuis les Emirats arabes unis où résidait sa famille est à cet égard dépourvue de portée. Par suite, les stipulations invoquées de l'article 13 de la convention entre la France et les Emirats arabes unis ne font pas obstacle à l’imposition des revenus en litige en France.  
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :  
 
12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ». 
 
13. Les requérants se prévalent des énonciations du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-DG-20-10-10 publiés le 12 septembre 2022. Toutefois, ils ne sont fondés à invoquer l’interprétation par l’administration de la loi fiscale ni sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A, en l’absence de rehaussement d’une imposition primitive, ni sur le fondement du deuxième alinéa, en l’absence de prise de position de l’administration à l’occasion d’un contrôle, ni sur le fondement du dernier alinéa, en l’absence d’application par eux de l'article 4 B interprété par l’administration.  
 
14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Les requêtes nos 2309050 et 2405607 de Mme D... et M. A... sont rejetées. 
 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B... D... et M. C... A... ainsi qu’à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Mach, présidente, 
Mme Syndique, première conseillère,  
Mme Abdat, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2025. 
 
 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
N. Syndique 
 
 
La présidente, 
 
 
 
 
A-S. Mach 
Le greffier, 
 
 
 
 
              S. Werkling 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.