TA69 · 6ème chambre — 7 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 I - Par une requête, enregistrée sous le n° 2310594, le 8 décembre 2023, et un mémoire, enregistré le 3 juillet 2024, M. B... A..., représenté par Me Feschet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens de l’instance. 
 Il soutient que : 
 - il proposait des prestations d’accueil, de ménage et de fourniture de linge dans des conditions similaires à celles des établissements à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; 
 - les loueurs en meublé peuvent soumettre leur activité à la taxe sur la valeur ajoutée alors même qu’ils ne remplissent pas les conditions fixées par l’article 261 D du code général des impôts dès lors qu’ils l’exercent dans des conditions comparables à celles du secteur hôtelier ; la doctrine administrative renvoie aux critères prévus par l’article 261 D qui doivent être interprétés de manière extensive ; 
 - les locations relatives à l’exploitation des trois studios étaient de courte durée, les baux et le règlement intérieur prévoyaient la fourniture des prestations complémentaires en litige ; la réponse de ses cocontractants à la demande de renseignements de l’administration établit qu’il disposait des moyens nécessaires pour leur exécution ; il se trouve en situation de concurrence avec les entreprises hôtelières ; 
 - il doit être déchargé des prelèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au titre de l’année 2017. 
 Par un mémoire en défense enregistré, le 14 mars 2024, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 II - Par une requête enregistrés sous le n° 2310597, le 8 décembre 2023, et un mémoire, enregistré le 3 juillet 2024, M. B... A..., représenté par Me Feschet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de l’impôt sur la plus-value immobilière, réalisée lors de la vente en 2017 de trois studios situés à Lyon ; 
 2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens de l’instance. 
 Il soutient que : 
 - il proposait des prestations d’accueil, de ménage et de fourniture de linge dans des conditions similaires à celles des établissements à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; 
 - les loueurs en meublé peuvent soumettre leur activité à la taxe sur la valeur ajoutée alors même qu’ils ne remplissent pas les conditions fixées par l’article 261 D du code général des impôts dès lors qu’ils l’exercent dans des conditions comparables à celles du secteur hôtelier ; la doctrine administrative renvoie aux critères prévus par l’article 261 D qui doivent être interprétés de manière extensive ; 
 - les locations relatives à l’exploitation des trois studios étaient de courte durée, les baux et le règlement intérieur prévoyaient la fourniture des prestations complémentaires en litige ; la réponse de ses cocontractants à la demande de renseignements de l’administration établit qu’il disposait des moyens nécessaires pour leur exécution ; il se trouve en situation de concurrence avec les entreprises hôtelières ; 
 - la plus-value réalisée à raison de la cession de trois studios devait être exonérée par voie de conséquence. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2024, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 III - Par une requête enregistrée sous le n° 2407832, le 2 août 2024, M. B... A..., représenté par Me Feschet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des pénalités et des intérêts de retard mis à sa charge au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 30 juin 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens de l’instance. 
 Il soutient que : 
 - le service ne conteste pas le fait que son chiffre d’affaires est constitué de prestations facturées à des clients particuliers qui ne peuvent récupérer la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - les rehaussements au titre du chiffre d’affaires n’étant pas contestés, une compensation entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort et la taxe sur la valeur ajoutée déductible doit être effectuée en application des articles L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2024, le directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la requête est irrecevable en raison de sa tardiveté ; 
 - les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 M. B... A... exerce à titre individuel, depuis le 25 mars 1998, une activité de marchand de biens pour laquelle il a opté, le 1er janvier 1999, pour le régime d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée dit « mini-réel  » . Il a adjoint à cette activité, le 1er octobre 2010, une activité de loueur en meublé professionnel caractérisée, selon lui, par l’exercice d’une activité para-hôtelière et a considéré qu’elle était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Ces activités sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. M. A... a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, prolongée jusqu’au 30 juin 2020 pour la taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2020, le service a considéré que, sur l’ensemble de la période vérifiée, M. A... ne relevait pas du régime des locations para-hôtelières, mais de celui des locations meublées. Les rehaussements notifiés au titre des bénéfices industriels et commerciaux des exercices 2017, 2018 et 2019 n’ont pas eu de conséquences financières à l’impôt sur le revenu en raison de l’imputation des déficits globaux des années antérieures. Par ailleurs, le service a remis en cause le régime de loueur en meublé professionnel au titre de l’année 2017 et imposé la plus-value réalisée par l’intéressé à la suite de la cession de trois studios au titre de la même année. Enfin, le service a remis en cause la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux locations meublées et laissé à la charge du requérant la taxe sur la valeur facturée au titre de la même période. Par les trois présentes requêtes, qu’il y a lieu de joindre pour statuer par un même jugement, M. A... demande la décharge de l’ensemble de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En premier lieu, l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent « la location de biens immeubles ». Toutefois, en application de son 2, « 2. Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire». 
 Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) ; 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : (…) / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction ». 
 Ces dispositions ont pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. 
 Le b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Les dispositions précitées n’imposent toutefois pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes. 
 Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération. 
 Il résulte de l’instruction qu’au cours de la période vérifiée, M. A... exploitait cinq biens immobiliers dont il était propriétaire, à savoir un appartement situé 15 rue René Leynaud à Lyon 1er, acquis le 24 décembre 2008, d'une surface de 11 m2, un bien immobilier situé 1 rue Luigini à Lyon 1er, acquis le 10 juillet 2009 d'une surface de 76 m2 et divisé en 3 studios de 25 m2 chacun environ, vendus le 8 juin 2017, un bien immobilier sité 73 route de Vienne à Lyon 7ème, acquis le 29 juillet 2013 d'une surface de 49 m2, divisé en 2 studios de 25 m2 environ, un bien immobilier situé 16 rue Jacquard, à Lyon 4ème, acquis le 8 novembre 2017 d'une surface 63 m2, divisé en 3 studios de 21 m2 environ, vendus le 19 mai 2019 et un bien immobilier situé 6 rue Modigliani à Cagnes-sur-Mer, acquis le 25 janvier 2018. Par ailleurs, le requérant sous-loue un studio meublé situé 26 quai Jean Moulin à Lyon 3ème, d’une surface de 33 m2. Ce bien, acquis par la SCI des Courtines, est loué à M. A..., en location nue depuis le 1er janvier 2018. Les appartements sont mis en location meublée, après travaux de rénovation ou découpage, afin d'obtenir des studios. Hormis l'appartement situé à Cagnes-sur-Mer, loué à son ex-épouse, les biens sont mis en location pour une courte durée, mais néanmoins d’un mois minimum, à des personnes effectuant des déplacements professionnels ou en formation. Certains de ces biens sont loués à des étudiants durant l'année scolaire pour une période de neuf mois voire de douze mois. Les baux établis par M. A... mentionnent la réalisation de prestations complémentaires relatives au nettoyage des locaux à raison de deux fois par semaine, à la fourniture du linge de maison (lit et bain) et à l’accueil physique lors de l’arrivée et du départ, à l’exception des baux conclus avec des étudiants et du bail de l’appartement situé à Cagne-sur-Mer qui ne comportent aucune clause relative à la fourniture de prestations complémentaires. M. A... a réalisé, le 19 juillet 2019, une plus-value à la suite de la vente des trois studios situés 16 rue Jacquard à Lyon 4ème. Le service a considéré que l’imposition de cette plus-value relevait du régime de la plus-value des particuliers en application des dispositions des articles 150 U à 150 VH du code général des impôts alors que M. A... a estimé que cette plus value présentait un caractère professionnel et faisait l’objet d’une exonération. 
 Il résulte également de l’instruction et, en particulier, des baux conclus par M. A... relatifs aux appartements situés 1 rue Alexandre Luigini à Lyon 1er , 15 rue René Leynaud à Lyon 1er et 73 route de Vienne à Lyon 7ème produits par le requérant dans le cadre de la présente instance, que les contrats de bail sont soumis aux dispositions de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 modifiée tendant à améliorer les rapports locatifs et aux textes pris pour son application à l’exception des dispositions de l’article 10 de la loi du 6 juillet 1989, que ces baux stipulent notamment que le défaut de paiement du loyer ou des charges entraînent la résiliation de plein droit du bail, la clause résolutoire ne produisant effet que deux mois après un commandement de payer infructeux, qu’un état des lieux doit être réalisé de manière contradictoire lors de l’entrée dans les lieux, qu’un dépôt de garantie identique au montant du loyer doit être versé lors de la remise des clés, que le bail fera l’objet d’une résiliation de plein droit à défaut d’assurance souscrite par le locataire, que le congé donné par le bailleur doit être justifié soit par la décision de reprendre ou de vendre le logement, soit par un motif légitime et sérieux et que le délai de préavis applicable est de six mois, que le congé donné par le locataire est subordonné à un préavis de trois mois, réduit à un mois en cas d’obtention d’un premier emploi, de mutation, de perte d’emploi, d’un nouvel emploi consécutif à une perte d’emploi, d’attribution du revenu de solidarité active et lorsque l’état de santé du locataire âgé de plus de soixante ans justifie un changement de domicile. Compte tenu des caractéristiques mêmes de ces baux, M. A... ne peut être regardé comme se trouvant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, sans qu’ait à cet égard d’influence la circonstance que des prestations complémentaires soient ou non assurées par l’intéressé. 
 Il résulte de ce qui précède que le requérant n’est pas fondé à soutenir qu’il devait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts. 
 En deuxième lieu, M. A... n’est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, qui ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement, à supposer qu’il ait entendu se prévaloir d’un tel moyen sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En troisième lieu, d’une part, aux termes de l’article 283 du code général des impôts : « 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation. ». Il en résulte que la taxe est due par toute personne qui la mentionne sur une facture ou tout document en tenant lieu. Le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique seulement, dans ce cas, qu’une possibilité de régularisation ne dépendant pas du pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale soit laissée à l’émetteur de la facture, cette possibilité de régularisation devant être ouverte à celui-ci sans condition de bonne foi s’il a éliminé tout risque de perte de recettes fiscales. 
 D’autre part, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ». Aux termes de l’article L. 205 du même livre : « Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ». 
 M. A... demande une compensation entre d’une part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée d’un montant total de 5 492 euros qui lui ont été notifiés au titre des périodes couvrant les années 2017, 2018, 2019 et de la période allant du 1er janvier au 30 juin 2020 et d’autre part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible d’un montant total de 13 397 euros au titre des mêmes périodes. Si le requérant soutient qu’il a collecté à tort la taxe sur la valeur ajoutée et qu’il n’existe aucun risque de perte de recettes fiscales dès lors que les bénéficiaires des prestations sont des clients particuliers qui ne pouvaient pas récupérer la taxe sur la valeur ajoutée, il n’apporte à cet égard pas d’élément suffisamment probant, qu’il est seul en mesure de produire, alors qu’il ne conteste pas que les appartements en cause sont notamment loués à l’occasion de déplacements professionnels. . Par suite, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir tirée de l’irrecevabilité des conclusions à fin de décharge de la taxe sur la valeur ajoutée déductible à hauteur du montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée à tort, M. A... n’est pas fondé à soutenir que l’imposition en litige doit faire l’objet d’une compensation en raison du principe de neutralité fiscale. 
 En dernier lieu, aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (…) ». Au terme de l’article 151 septies du même code dans sa rédaction applicable à l’imposition en litige : « I. – Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. (…) VII. – Les articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte lorsque cette activité n'est pas exercée à titre professionnel. (…) ». Aux termes de l’article 155 de ce code : « (…) IV. (…) 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. (…) ». 
 Il résulte de ce qui a été exposé aux points 8 et 9 du présent jugement que M. A... exerce une activité de location meublée. Il résulte de l’instruction et, en particulier, de la proposition de vérification n° 3924 du 22 décembre 2020 que le chiffre d’affaires rectifié au titre de l’année 2017 résultant de l’activité de location meublée exercée par le requérant s’élève à 12 833 euros et s’avère ainsi inférieur au seuil de 23 000 euros fixé par les dispositions de l’article 155 du code général des impôts. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que M. A... avait la qualité de loueur en meublé non professionnel au titre de l’année 2017 et a procédé à l’imposition de la plus-value réalisée par l’intéressé à la suite de la cession des trois studios situés rue Luigini à Lyon 1er, le 8 juin 2017, à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. 
 Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A... doivent être rejetées. 
 Sur les dépens de l’instance : 
   
 La présente instance n’a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions du requérant tendant à la condamnation de l’Etat aux dépens de l’instance doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er r : Les requêtes présentées par M. A... sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur régional des finances publiques d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 23 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pin, président, 
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme Boulay, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 octobre 2025. 
 La rapporteure, 
 N. BardadLe président, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 E. Seytre 
 La République mande et ordonne au ministre de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et énergétique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Une greffière,