CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 5 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le Centre d'hébergement d'accueil et de soins des Vosges Méridionales a demandé au tribunal administratif de Nancy, d'une part, de prononcer la décharge des cotisations primitives de taxes sur les salaires à hauteur de 132 742 euros au titre de l'année 2016 et de 142 076 euros au titre de l'année 2017 et, d'autre part, d'ordonner la restitution de ces sommes.  
 Par un jugement n° 1900873 du 23 septembre 2021, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 23 novembre 2021, le Centre d'hébergement d'accueil et de soins des Vosges Méridionales, représenté par Me Goldstein, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nancy du 23 septembre 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge et la restitution de ces quotes-parts d'impositions ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - le jugement attaqué est insuffisamment motivé quant à sa réponse au moyen tiré de l'erreur de droit au regard des articles 231 et 256 B du code général des impôts ; 
 - le quantum de sa demande de restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires s'élève au total à 132 742 euros au titre de l'année 2016 et 142 476 euros au titre de l'année 2017 et non 137 275 euros comme l'a indiqué le directeur départemental des finances publiques des Vosges ; 
 - le directeur départemental des finances publiques des Vosges a commis une erreur de droit au regard des articles 231 et 256 B du code général des impôts en ce que, d'une part, ses activités d'hébergement et les prestations liées à la dépendance ne sont pas exercées en tant qu'autorité publique et, d'autre part, son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée entraîne des distorsions de concurrence d'une certaine importance avec les opérateurs privés exerçant ces activités ce qui justifie qu'il soit assujetti partiellement à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - son assujettissement partiel à la taxe sur la valeur ajoutée entraîne, en vertu des dispositions de l'article 231 du code général des impôts, la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il avait été assujetti au titre de ces deux années pour des montants respectifs de 137 848 euros pour l'année 2016 et 144 809 euros pour l'année 2017.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 avril 2022, le ministre de l'économie des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.   
 Par une ordonnance du 14 avril 2023, l'instruction a été close le 28 avril 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code de l'action sociale et des familles ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes du Val d'Ajol, devenu le Centre d'hébergement d'accueil et de soins des Vosges Méridionales (CHASVM), établissement public ayant pour activité la gestion d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), a sollicité, par deux courriers du 10 décembre 2018, son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2016 et 2017, et ce, au titre des prestations d'hébergement et des prestations liées à la dépendance, à l'exclusion des prestations de soins, en vue d'obtenir, en conséquence, la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il avait été assujetti au titre de ces deux années pour des montants respectifs de 137 848 euros pour l'année 2016 et 144 809 euros pour l'année 2017. Par un courrier du 25 janvier 2019, le directeur départemental des finances publiques des Vosges a rejeté sa demande. Le CHASVM relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à ce qu'il soit prononcé la décharge des cotisations primitives de taxes sur les salaires à hauteur de 132 742 euros au titre de l'année 2016 et de 142 076 euros au titre de l'année 2017 ainsi que la restitution de ces sommes.  
 2. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours () peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ". 
 Sur la régularité du jugement : 
 3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 4. Les premiers juges ont suffisamment motivé les raisons pour lesquelles ils ont estimé que le CHASVM ne devait pas être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. N'étant pas tenus de répondre à tous les arguments du demandeur, ils n'avaient pas à faire état spécifiquement des raisons pour lesquelles ils ont écarté l'argumentation du demandeur. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé. 
 Sur la demande de restitution : 
 5. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations () ". 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : 
 " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné () ". 
 7. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ()". 
 8. Il résulte des dispositions citées au point 6, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 9. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 10. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ". 
 11. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, le CHASVM n'est pas fondé à soutenir que le directeur départemental des finances publiques des Vosges a commis une erreur de droit au regard des articles 231 et 256 B du code général des impôts en considérant que ses activités d'hébergement, de restauration et les prestations liées à la dépendance sont exercées en tant qu'autorité publique.  
 12. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 13. Le CHASVM soutient que le directeur départemental des finances publiques des Vosges a commis une erreur de droit au regard des articles 231 et 256 B du code général des impôts en considérant que son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée n'entraîne pas des distorsions de concurrence d'une certaine importance avec les opérateurs privés exerçant des activités d'hébergement et de dépendance. Il fait valoir en ce sens notamment qu'une grande partie de ses résidents ne bénéficie pas de l'aide sociale à l'hébergement (ASH) et que le tarif d'hébergement qu'il pratique n'est pas sensiblement inférieur à celui pratiqué par certains établissements privés à but lucratif. Toutefois, eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Or, il résulte de l'instruction que le CHASVM, qui est habilité à 100% à l'ASH, est ainsi habilité à recevoir des bénéficiaires de l'ASH pour la totalité des places qu'il offre, en l'occurrence 138 lits sur les deux sites de Plombières et du Val d'Ajol, le tarif journalier relatif à l'hébergement pour les places habilitées à l'aide sociale étant fixé par le président du conseil départemental. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 7. Il s'ensuit que, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte le nombre de résidents effectivement bénéficiaires de l'ASH, le CHASVM n'est pas fondé à soutenir que les modalités d'hébergement qu'il pratique sont  susceptibles de générer des distorsions dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du CGI à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer.   
 14. En troisième et dernier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le CHASVM n'est pas fondé à demander que son rapport d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée soit corrigé ni de solliciter la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il avait été assujetti au titre des années 2016 et 2017 pour des montants respectifs de 137 848 euros et 144 809 euros.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité d'une partie des conclusions à fin de restitution, que la requête présentée par le CHASVM est manifestement dépourvue de fondement. Il y a lieu, par suite, de faire application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative et de la rejeter en toutes ses conclusions. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête du Centre d'hébergement d'accueil et de soins des Vosges Méridionales est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée au Centre d'hébergement d'accueil et de soins des Vosges Méridionales.  
 Fait à Nancy, le 5 décembre 2023. 
 Le premier vice-président de la cour, 
 Signé : J. Martinez 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm 
 21NC03028